上市公司內部控制重大缺陷的分析
——基于內部控制審計報告

楊敬懿 蔡琳

一、引言

2001年安然公司的財務舞弊促使美國在2002年通過了《薩班斯—奧克斯利法案》，要求上市公司在披露財務報表的同時，在年報中披露上市公司對內部控制自我評價，以及會計師事務所出具的內部控制審計報告。受《薩班斯法案》的影響，2006年，上海證券交易所頒布《上海證券交易所上市公司內部控制指引》；2008年，財政部等五部委制定了《企業內部控制基本規范》，并于2010年頒布《企業內部控制配套指引》，我國的內部控制信息披露得到了規范。執行企業內控規范體系的企業在年報中的內部控制披露越來越詳細和規范，而當時并沒有建立企業內部控制框架的企業，在年報中也逐漸增加了對內部控制制度建設情況的描述、對內部控制的自我評價以及內部控制審計報告。內部控制審計報告在一定程度上可以客觀反應上市公司的內部控制情況。若內部控制出現了重大缺陷，意味著內部控制失效，公司運營存在著極大的風險，注冊會計師會出具否定意見的內部控制審計報告。因此，內部控制重大缺陷在注冊會計師評判內部控制有效性并出具內部控制審計報告意見中起到了決定性作用。本文對2012-2015年度披露出的內部控制重大缺陷進行分析，總結原因并提出建議。

按照內部控制嚴重程度可以將內部控制缺陷分為：一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。重要缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度和經濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導致企業偏離控制目標。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷以外的其他缺陷。但是如何判斷企業存在的缺陷是何種缺陷沒有統一的定量或定性標準，本文對重大缺陷的定義是，內部控制審計報告中披露出來的一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。

二、上市公司存在內部控制重大缺陷的現狀

內部控制否定意見報告中披露重大缺陷主要有兩個方面：一是財務報告內部控制；二是非財務報告內部控制。

財務報告內部控制缺陷直接影響財務數據，財務報告中的列報金額不客觀、不公允，財務報告的真實性和完整性會受到侵害；而非財務報告內部控制缺陷不會直接影響財務報告，而是在經營管理過程中出現了影響其實現組織目標的重大問題。

為了解上市公司內部控制的現狀，本文選取了2012年至2015年的內部控制審計報告，從中篩選出共48份內部控制否定意見報告，篩選出115條財務報告內部控制重大缺陷和10條非財務報告內部控制重大缺陷。

（一）財務報告內部控制重大缺陷的分析

為更直觀了解內部控制在哪些經營活動環節出現重大缺陷，本文以《企業內部控制應用指引》為劃分依據，將財務報告內部控制的重大缺陷分成以下類型，見表1。

由表1可以得出，前五項重大缺陷的類型占了所有重大缺陷的80%，其中資金活動出現的頻率最高，占據了所有重大缺陷的31.30%。銷售業務、財務報告、資產管理都占據了10%以上，第五項擔保業務也將近8%。

1.在資金活動中出現的重大缺陷。企業的資金活動包括三個方面：籌資、投資以及資金營運。其中資金營運方面出現財務報告重大缺陷22次，投資活動出現14次，籌資活動出現2次。營運活動中出現最頻繁的是資金使用的審批程序不完整，其次是資金管理沒有按照內部控制執行，以及公司使用個人賬戶的情況。其他中包含了票據貼現、印章管理不到位、因職務之便侵占企業資金、資金使用合規性的檢查。投資活動中出現重大缺陷的類型比較平均，主要是投資活動后續的跟蹤管理、對投資進行資產減值評估、投資活動的審批流程不完整、對投資活動的管理沒有相關制度。籌資活動只出現過2次重大缺陷，一是利息計算，二是向銀行借款沒有執行相關的審批流程。

2.在銷售業務中出現的重大缺陷。銷售業務主要包含銷售業務流程和收款活動（應收賬款）。銷售活動和收入聯系密切，為了使報表呈現公司運行良好的假象，在銷售活動中會用很多手段去粉飾利潤和資產。因此，在銷售業務中重大缺陷出現的現象頗多，例如客戶信用管理、應收賬款壞賬的計提以及對賬制度等等。客戶信用管理的缺陷分為兩種：有無相關制度和是否有效執行。其中沒有相關審批制度出現了3次，沒有有效執行制度出現了2次。應收賬款同客戶方的核對都是發生于有制度卻沒有執行，共出現7次。

表1 財務報告內部控制重大缺陷的類型

表2 非財務報告內部控制重大缺陷的類型

3.在財務報告中出現的重大缺陷。財務報告主要是財務報告的編制、對外提供以及分析利用，其重大缺陷全部發生在財務報告編制。在16次出現于財務報告的重大缺陷中，8次出現在重大事項未披露中，6次是對準則掌握不準確，2次是沒有建立財務報告流程制度。對準則掌握不準確的6次重大缺陷中，有4次是由于收入成本確認的原則與會計準則不相符。

4.在資產管理中出現的重大缺陷。資產管理包括存貨、固定資產和無形資產。其中，無形資產只出現過1次重大缺陷，存在于無形資產轉移及確認；固定資產出現3次、存貨出現9次，這兩方面主要在期末盤點資產、計提資產減值準備以及出入庫記錄出現問題。

5.在擔保業務中出現的重大缺陷。擔保業務包括對擔保申請人的調查評估與審批，以及后續的執行與監控。擔保業務重大缺陷均出現在擔保申請的前期，即未對擔保申請人進行調查評估或未履行擔保審批程序。擔保業務中，最容易出現重大缺陷的是沒有對擔保進行授權審批，甚至沒有通過經理層和董事會自行對外進行擔保。

6.在其他方面出現的重大缺陷。采購業務方面缺少供應商評估制度、未建立或未執行應付賬款期末對賬制度。合同管理方面主要是簽訂以及變更合同時的印章管理以及之后合同保管時未連續編號。組織架構方面出現的6次重大缺陷有5次是因為公司未設立風險管理部門或部門設立不滿一年。工程項目方面，其重大缺陷主要集中在工程建設和工程驗收上，工程款項結算、工程成本的歸集以及未檢查在建工程是否達到可使用狀態。工程項目與資產管理相關聯，工程項目驗收之后就會進入到資產管理范圍。人力資源方面的重大缺陷只出現過一次，是未實際執行職工薪酬業務循環相關控制，部分職工保險未進行賬務處理也未繳納。

綜上所述，在內部控制五要素中，主要是控制活動出現問題，內部監督、控制環境以及信息與溝通也存在少數問題。

（二）非財務報告內部控制重大缺陷的分析

非財務報告內部控制重大缺陷主要有以下幾個方面：信息披露；濫用職權，串通舞弊；責任事故；未設立審計部，結構框架缺失；重大投資事項不謹慎。詳細分析如表2。

其中信息披露存在重大缺陷的比例最高，7家公司中4家都存在披露事項的重大問題，具體描述如下：信息披露過程可能存在設計及執行的缺陷；披露事項不充分、不完整、不明確，甚至對重大事項采取不披露行為。

對應《內部控制應用指引》的內容，非財務報告內部控制重大缺陷主要存在于1號文件組織架構—組織架構的設計、4號文件社會責任—安全生產、以及5號文件資金活動—投資。從內部控制五要素的角度來看，主要是控制環境和控制活動的問題。

三、導致內部控制重大缺陷的原因

1.企業部門設立不健全

＊ST博元和ST生化在2014年和2015年的內部控制審計報告均披露出未設立風險管理部門或未設立內部審計機構，無法對生產經營活動進行有效監督的內容。

企業部門設立不健全也就是企業的組織機構設計不科學，職能缺失。主要是公司沒有設立內部審計機構或者風險管理部門，無法對生產經營活動進行有效監督，對重大事項進行風險評估，同時管理層沒有制度約束，沒有專業人員監督，凌駕于內部控制之上，產生相應的風險。

2.企業內部控制業務流程建設不完善

在2012年至2015年中共有10家公司，例如上海家化、天津磁卡、＊ST國創等，在內部控制制度的建設中沒有制定供應商、客戶引入制定審批制度，供應商、客戶資信等級進行評估的制度以及期末對賬制度和期末財務報告流程控制制度，等。

對企業內部控制的評價主要從兩個方面進行，一是內部控制制度建設的完整性，二是內部控制制度執行的有效性。企業內部控制業務流程建設不完善就是制度不完整，即公司尚未制定有效的、完整的控制措施，工作人員在處理業務過程中，沒有相關執行指南。

3.企業執行層沒有有效執行內部控制

制度沒有得到有效執行是所有內部控制審計報告被出具否定意見的原因。這涉及到所有類型的內部控制重大缺陷，集中在資金活動的審批、往來賬戶的對賬、資產管理的盤點和減值準備、擔保授權等方面。

企業執行層沒有有效執行內部控制就是內部控制制度執行無效，即企業已經建立相關的管理制度、內部控制，但是在執行過程中未能履行相關程序，沒有規范按照規定執行程序，從而導致企業業務流程出現漏洞，影響信息的真實性、完整性。

4.企業各部門缺少有效溝通

2014年，昆明機床由于缺少非經常性業務的內部控制，并且在業務發生時，業務部門與財務部門缺乏充分的溝通，并且后續的財務報告流程中的相關復核控制運行失效，對財務報表中的存貨、應收賬款、其他應付款、營業收入及營業成本產生重大影響。

各部門的溝通不及時主要是業務部門沒有能及時與財務部門進行溝通，將該部門相關業務變化告知財務人員。溝通問題主要導致企業資產賬實不符，影響財務報告的真實性和公允性。

5﹒企業管理層有意隱瞞

在財務報告的內部控制重大缺陷中，企業管理層有意隱瞞體現在重大事項不披露，對財務報告產生影響。根據上述分析，財務報告的重大缺陷都出現在重大事項不披露，尤其是關聯方交易。在非財務報告的內部控制重大缺陷中，企業管理層有意隱瞞發生概率最高，重大事項不予以披露。2014年，皖江物流、山水文化、榮豐控股和華澤鈷鎳都出現了重大事項不披露或披露事項不完整問題，涉及到重大業務開展、重大資產重組等等。

6.財務人員解讀準則不準確

財務人員解讀準則不準確對財務報告的影響巨大，尤其是收入成本確認的原則與會計準則不符合。財務人員解讀準則不準確有兩種情況，一是來源于管理層的壓力，基于業績、運營等壓力，不得不粉飾財務報表，使得財務報告未按照企業會計準則進行正確的會計處理，導致企業財務報告出現重大差錯。二是財務人員本身對準則理解不準確，導致賬務的不真實。

四、改善內部控制重大缺陷的建議

1.設立內部審計部門以完善組織架構

完整的組織架構是企業平穩運行的基本保證。企業內部審計部門對企業最重要的一道保障--內部控制--進行監督，為其有效性提供有力的保證。內部審計部門其特有的獨立性也會合理保證內部控制運行的有效性，在一定程度上阻止高層管理者的舞弊行為。在設立內部審計部門之后，要定期對內部審計部門人員進行換崗以及專業培訓或者考核，以保證其工作的專業性和有效性。在日常工作中，內部審計部門應更加注意上述的重大缺陷類型及發生的階段，在高風險的科目上加大檢查力度。

2.定期核查并完善內部控制業務流程

內部控制框架是組織對內部控制的規范。定期核查內部控制業務流程是為了全面梳理企業業務流程，補充企業增加的經常性業務流程控制或者原有的業務流程風險性、重要性增大的流程控制，刪減冗余重復、沒有必要的流程控制，使得內部控制業務流程始終保持高效使用的狀態，合理保證企業的流程控制有效。在否定意見的內部控制報告中，一些重大缺陷是由于企業沒有設計相關業務的內部控制或者管理制度，因此為業務人員或管理人員提供了舞弊的機會，從而使得企業的運營和財務報告受到了影響。

3.定期對全體職員進行培訓

企業對職員的培訓主要分為兩大方面：一是對全體人員開展關于內部控制的培訓，二是對財務人員的專業性培訓。

通過上述分析可以看出，內部控制重大缺陷大多都是對內部控制的執行不到位。由此可見，培養企業員工的內部控制執行意識是非常有必要的。為了使企業內部順利開展內部控制工作，對全體職員進行內部控制培訓，強化履行內部控制流程的重要性，增強執行層的執行力度，并且各部門按月進行理論考試。內部審計部門的監督人員，要深入考察內部控制流程執行情況，并定期向企業管理層進行匯報。對沒有按照流程控制執行的工作人員進行二次培訓，使得內部控制能夠有效地發揮其職能。

財會人員專業性水平不高，導致解讀會計準則不準確，會計處理不正確，財務報告反應的數據不合理。企業應制定財務人員專業性的相關要求和標準，財務人員應保持持續學習的狀態。另外，財務部門在企業財務準則或者行業準則有重大變化時，應統一進行專業性的培訓。并且每季度或者每月對財務人員進行考核，以確保財務報告的準確性。

4.加強業務部門之間的溝通

業務部門之間的溝通主要分為兩個方面：一是與非財務部門之間的溝通；二是與財務部門之間的溝通。業務部門的工作涉及到除財務部門以外的其他部門，應該定期（每周）與相關部門進行溝通討論。如果業務部門涉及到資產以及供應商、客戶狀況的變化，要及時向財務部門匯報。每周財務部門要與業務部門進行核實，保證資產的賬實相符，供應商、客戶賬面信息符合實際。