集團內部逆順銷交易中少數股東損益的會計核算

龔素英 貝洪俊

2014年新修訂的《企業會計準則第33號——合并會計報表》中對集團內部母子之間發生的逆順銷業務未實現內部交易損益的抵銷方式作了明確規定。但在學習和實務應用工作中，理解接受起來比較困難。尤其是對少數股東是否需要承擔未實現內部交易損益？集團內部不同銷售方向下少數股東承擔未實現內部交易損益的會計如何核算？困惑比較多，而相關實務內容學習和借鑒的文獻資料比較少。基于上述情況，本文立足合并會計報表角度，圍繞母子公司圈層的逆流、順流、子公司之間產生的未實現內部交易損益，通過例題對比、拓展延伸、層層剖析未實現內部交易損益在“歸屬于母公司凈利潤”與“少數股東損益”兩者之間的分配抵銷核算方法及產生的影響差異。希望能為大家的學習和實務操作提供一些幫助與啟示。

一、會計理論及準則相關內容的解讀

（一）合并理論

編制合并財務報表是以企業集團為會計主體編制的財務報表。編制合并財務報表的理論主要有母公司理論、實體理論以及所有權理論等。目前國際財務報告準則及我國企業會計準則主要采用的是實體理論。實體理論認為合并財務報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的財務報表，它強調的是企業集團中所有成員企業構成的經濟實體，它對多數股東和少數股東一視同仁。因此，編制合并財務報表運用實體理論的情況下，根據平等對待的原則，集團內部逆順銷交易所實現的內部銷售損益對于成員企業全體股東構成的企業集團來說都是未實現內部銷售損益，均屬于抵銷范圍。也即少數股東需承擔集團內部交易的未實現銷售損益。

（二）《企業會計準則第33號——合并會計報表》

實體理論將企業集團作為整體的經濟實體，認為集團內部產生的銷售損益，無論順銷還是逆銷，均屬于未實現內部銷售損益，均屬于抵銷范圍，但具體如何抵銷，編制合并會計報表時如何在控股股東和少數股東分配未實現內部損益，沒有給出具體說明和解釋。因此，財政部在2014年根據實體理論的思路明確了集團內部逆順銷交易抵銷的會計處理方法。修訂后的合并財務報表準則第36條：“母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’；子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數股東損益’之間分配抵銷；子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數股東損益’之間分配抵銷?！边@條新增內容傳遞了這樣的幾層意思：

1.明確了不同銷售方向的內部購銷交易對合并凈利潤計算的不同處理方法。銷售方向包括母公司向子公司出售資產的順流交易、子公司向母公司出售資產的逆流交易、子公司之間的資產平銷交易。逆銷交易中子公司少數股東要按持股比例承擔未實現的內部交易損益，而順銷交易中子公司少數股東不需承擔未實現的內部交易損益。

2.編制合并報表工作底稿時要將成本法調整為權益法。母公司在個別財務報表對其子公司采用成本法核算，而在將子公司納入合并范圍，要編制合并報表時，為了編制抵銷調整分錄以消除內部交易的影響，需將成本法調整為權益法。這里的權益法僅是一種合并報表工作底稿的調整方法，是部分權益法，而不是完全權益法。

3.準則所規范的范圍僅指存在控制關系的母子公司權益性投資，并沒有涉及聯（合）營企業的的權益性投資。權益法作為股權投資核算的一種會計處理方法，其后續計量范圍常用于對聯營企業與合營企業的權益性投資、及母子公司之間的合并報表層次編制調整的應用。但從修訂后的合并財務報表準則第36條的內容來看，規范的對象是母子公司之間的逆順流交易、平銷交易產生的未實現內部交易損益，且是從合并會計報表編制的角度來進行的具體規范與說明，而并沒有涉及聯（合）營企業的的權益性投資。這是因為聯（合）營企業逆順流交易產生的未實現內部交易損益，在投資企業編制合并會計報表時，聯（合）營企業并不需要納入合并范圍，它們的交易對于編制合并會計報表的投資企業所在集團而言，都視同為與集團以外的企業之間的交易，少數股東權益的調整只要在母子公司整體間抵銷時體現即可。

二、母子公司集團內部不同銷售方向下少數股東損益的核算例解

（一）非同一控制下的少數股東損益核算

1.逆流交易的例解

基本案例一：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能夠控制乙公司生產經營決策。2015年3月1日，乙公司向甲公司出售一批存貨，成本為300萬元，未計提存貨跌價準備，售價為500萬元，到2015年12月31日甲公司將上述存貨對外出售70%。2015年度甲公司實現凈利潤1000萬元，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為400萬元。假定甲公司與乙公司交易發生前無任何關聯關系，取得股權后，雙方無其他任何關聯方交易，不考慮相關稅費及其他因素。

案例分析：本例中甲公司對乙公司存在控制關系，且乙公司是甲公司的非全資子公司，銷售方向表現為子公司（乙公司）到母公司（甲公司）的逆銷交易。從修訂后的合并財務報表準則第36條的內容可知，逆銷交易產生的未實現內部損益留在子公司（乙公司）方面，則乙公司個別財務報表中的凈利潤就要減去內部存貨未實現損益后的數額按股權比例在控股股東與少數股東之間進行分配。在母公司（甲公司）編制合并會計報表需考慮未實現的內部交易損益對少數股東損益的影響。按準則思路對案例可作如下會計處理：

1）2015年內部存貨交易未實現的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤中的合并凈利潤=（1000+400）-60=1340（萬元）

3）2015年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=400＊（1-80%）-60＊（1-80%）=68（萬元）或 =（400-60）＊（1-80%）=68（萬元）

4）2015年度合并利潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=1340-68=1272（ 萬 元） 或 =1000+400＊80%-60＊80%=1272（萬元）

5）2015年合并財務報表中有關內部交易存貨的抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本500

借：營業成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60

借：少數股東損益12（60＊20%）

貸：少數股東權益12

（1）案例拓展1：假設基本案例中甲企業購入該存貨作為固定資產用于公司的行政管理，該固定資產期限定為5年，凈殘值為0，下月開始按直線法計提折舊，其他條件都不變。

此時，甲公司將購入的商品作為固定資產使用，首先，將該固定資產交易形成的未實現內部銷售損益予以抵銷（這與一般的內部商品交易的抵銷處理相類似）。其次，還必須將當期該內部交易固定資產計提的折舊額中相當于未實現內部銷售損益的攤銷金額即多計提折舊的數額予以抵銷。

1）2015年度內部多計提的折舊額 =（500-300）/5＊9/12=30

2015年內部固定資產交易未實現的損益=500-300-30=170（萬元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤中的合并凈利潤=（1000+400）-170=1230（萬元）

3）2015年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=400＊（1-80%）-170＊（1-80%）=46（萬元）或 =（400-170）＊（1-80%）=46（萬元）

4)2015年度合并利潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=1230-46=1184（ 萬 元） 或 =1000+400＊80%-170＊80%=1184（萬元）

5）2015年合并財務報表中有關內部交易固定資產的抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本300

固定資產原價200

借：累計折舊30

貸：管理費用30

借：少數股東損益34【（200-30）＊20%】

貸：少數股東權益34

（2）案例拓展2：假設基本案例中考慮所得稅，各公司的所得稅率均為25%，遞延所得稅資產與負債均無期初余額，其他條件都不變。

采用權益法的長期股權投資，如果企業擬長期持有，投資企業一般不確認相關的所得稅影響，但如果母子公司產生的內部交易未實現的損益需要考慮所得稅的影響，則抵銷的未實現內部損益應該為稅后的，確認相應的遞延所得稅費用。

1）2015年內部存貨交易未實現的損益（凈利潤）=（500-300）＊（1-70%）＊（1-25%）=45（萬元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤中的合并凈利潤=（1000+400）-45=1355（萬元）

3)2015年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=400＊（1-80%）-45＊（1-80%）=71（萬元）或 =（400-45）＊（1-80%）=71（萬元）

4)2015年度合并利潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=1355-71=1284（ 萬 元） 或 =1000+400＊80%-45＊80%=1284（萬元）

5）2015年合并財務報表中有關內部交易存貨的抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本500

借：營業成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60

借：遞延所得稅資產15（60＊25%）

貸：所得稅費用15

借：少數股東損益9【（60-15）＊20%】

貸：少數股東權益9

說明：基本案例中如甲企業購入該存貨作為固定資產用于公司的行政管理，考慮所得稅后的少數股東損益核算及抵銷處理，原理與上述存貨的處理類似，不再闡述。

（3）案例拓展3：在基本案例的基礎上，拓展到連續合并會計報表編制，2016年甲公司實現的凈利潤為1500萬元，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為500萬元，至2016年12月31日，甲公司將上述存貨全部對外銷售。假定甲公司與乙公司2016年度沒有發生其他任何關聯方交易，其他條件不變。

案例分析：因為2015年存貨中包含的未實現利潤60萬元在2016年全部實現，整個集團的合并凈利潤應調增60萬元，且這60萬元體現在子公司的利潤表中，同樣按持股比例在控股股東和少數股東分配已實現的內部交易損益。

1）2016年甲公司編制合并利潤中的合并凈利潤=（1500+500）+60=2060（萬元）

2）2016年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=500＊（1-80%）+60＊（1-80%）=112（萬元）或 =（500+60）＊（1-80%）=112（萬元）

3）2016年 度 合 并 利 潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=2060-112=1948（ 萬 元） 或=1500+500＊80%+60＊80%=1948（萬元）

4）由于2015年度內部存貨交易未實現損益在2016年全部實現，2016年度沒有發生其他任何關聯方交易，不存在未實現的內部損益，且甲公司在確認應享有乙公司2016年凈損益時已相應調增了已實現的內部損益，因此在集團合并報表層面，便無需編制調整分錄。

2.順流交易的例解

基本案例二：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能夠控制乙公司生產經營決策。2015年3月1日，甲公司向乙公司出售一批存貨，成本為300萬元，未計提存貨跌價準備，售價為500萬元，到2015年12月31日乙公司將上述存貨對外出售70%。2015年度甲公司實現凈利潤1000萬元，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為400萬元。假定甲公司與乙公司交易發生前無任何關聯關系，取得股權后，雙方無其他任何關聯方交易，不考慮相關稅費及其他因素。

案例分析：本例中銷售方向表現出母公司（甲公司）到子公司（乙公司）的順銷交易。從修訂后的合并財務報表準則第36條的內容可知，順銷交易產生的未實現內部損益留在母公司（甲公司）方面，則非全資子公司（乙公司）個別財務報表中的凈利潤直接按股權比例在控股股東與少數股東之間進行分配即可。在母公司（甲公司）編制合并會計報表無需考慮未實現的內部交易損益對少數股東損益的影響。按準則思路對案例可作如下會計處理：

1）2015年內部存貨交易未實現的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬元）

2）2015年度甲公司編制合并利潤中的合并凈利潤=（1000+400）-60=1340（萬元）

3）2015年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=400＊（1-80%）=80（萬元）

4）2015年度合并利潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=1340-80=1260（萬元）或 =1000+400＊80%-60=1260（萬元）

5）2015年合并財務報表中有關內部交易存貨的抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本500

借：營業成本60

貸：存貨60

特別說明：基本案例二有關固定資產、所得稅、連續合并會計報表的拓展延伸，因其方法、原理與上述存貨的處理、前述逆流交易的處理相同，不再詳述。

（二）同一控制下少數股東損益的核算

同一控制下的集團內部交易涉及母子公司逆順流交易、子公司之間的平銷交易，而同一控制下的母子公司逆順銷交易可比照前述非同一控制下的會計處理即可。因此，本節重點闡述同一控制下子公司之間的平銷交易中少數股東損益的核算。

表1 母子公司不同銷售方向下少數股東損益的核算比較

表2 母子公司不同銷售方向下少數股東損益的核算比較

基本案例三：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能夠控制乙公司生產經營決策。2015年2月1日取得丙公司70%的股份，能夠控制丙公司的生產經營決策。2015年3月1日，乙公司向丙公司出售一批存貨，成本為300萬元，未計提存貨跌價準備，售價為500萬元，到2015年12月31日丙公司將上述存貨對外出售70%。2015年度甲公司實現凈利潤1000萬元，乙公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為400萬元。丙公司按購買日公允價值持續計算的凈利潤為300萬元。假定甲公司與乙公司、丙公司交易發生前無任何關聯關系，取得股權后，三方無其他任何關聯方交易，不考慮相關稅費及其他因素。

案例分析：本例中甲公司對乙公司、丙公司都具有控制關系，也即乙公司與丙公司都處在甲公司的控制之下，且乙、丙公司都是甲公司的非全資子公司。本案例交易可歸類為同一控制下的子公司之間發生的內部交易，銷售方向表現出子公司（乙公司）到丙公司（子公司）的平銷交易。從修訂后的合并財務報表準則第36條的內容來看，可作如下理解：第一種情況是將購買方子公司（丙公司）與母公司（甲公司）看成一個整體，從銷售方子公司（乙公司）角度看屬于逆流交易。逆銷交易產生的未實現內部損益留在子公司（乙公司）方面，因此，子公司（乙公司）的少數股東應當承擔該內部交易未實現的損益；第二種情況將銷售方子公司（乙公司）與母公司（甲公司）看成一個整體，從購買方子公司（丙公司）角度看屬于順流交易，不影響子公司（丙公司）的損益，因此子公司（丙公司）的少數股東不承擔該內部交易產生的未實現損益。這兩種情況的會計處理原理與前述非同一控制下的逆順流交易一致。按準則思路對案例可作如下會計處理：

第一種情況：將購買方子公司（丙公司）與母公司（甲公司）看成一個整體，從銷售方子公司（乙公司）角度看屬于逆流交易，因此，乙公司的少數股東應當按持股比例承擔該內部交易未實現損益。則有：

1）2015年內部存貨交易未實現的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬元）

2）2015年 度 甲 公 司 編制合并利潤中的合并凈利潤=（1000+400+300）-60=1640（萬元）

3）乙公司少數股東損益=（400-60）＊（1-80%）=68（萬元）

丙公司少數股東損益=300＊（1-70%）=90（萬元）

2015年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=68+90=158（萬元）

4）2015年 度 合 并 利 潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=1640-158=1482（ 萬 元） 或=1000+400＊80%+300＊70%-60＊80%=1482（萬元）

5）2015年合并財務報表中有關內部交易存貨的抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本500

借：營業成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60

借：少數股東損益12（60＊20%）

貸：少數股東權益12

第二種情況：將銷售方子公司（乙公司）與母公司（甲公司）看成一個整體，從購買方子公司（丙公司）角度看屬于順流交易。因此，丙公司少數股東不承擔該內部交易未實現的損益。則有：

1）2015年內部存貨交易未實現的損益=（500-300）＊（1-70%）=60（萬元）

2）2015年 度 甲 公 司 編制合并利潤中的合并凈利潤=（1000+400+300）-60=1640（萬元）

3）乙公司少數股東損益=400＊（1-80%）=80（萬元）

丙公司少數股東損益=300＊（1-70%）=90（萬元）

2015年度甲公司編制合并利潤表中的少數股東損益=80+90=170（萬元）

4）2015年 度 合 并 利 潤表中歸屬于甲公司的凈利潤=1640-170=1470（ 萬 元） 或=1000+400＊80%+300＊70%-60=1470（萬元）

5）2015年合并財務報表中有關內部交易存貨的抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本500

借：營業成本60（500-300）＊（1-70%）

貸：存貨60特別說明的是，基本案例三的銷售方向換為丙公司向乙公司銷售，以及有關固定資產交易、所得稅的拓展延伸與上述基本案例三及前述非同一控制下的母子公司的處理原則一致，不再詳述。

三、母子公司集團內部不同銷售方向下對少數股東損益的影響分析

（一）非同一控制下逆順流交易對少數股東損益的影響

為了能更好地解讀修訂后的合并財務報表準則第36條內容，現選取非同一控制下最具代表性的存貨交易基本案例一（逆流交易）和基本案例二（順流交易）的數據來比較分析。從表1的數據資料來看，無論是逆流交易還是順流交易，集團合并會計報表的合并凈利潤總額都為1340萬元。區別主要表現在如下幾個方面：

1.“少數股東損益”計算結果顯示逆流交易比順流交易要少。在同等情況下，銷售方向不同，對少數股東損益的影響程度不一樣。如表1中顯示逆流交易的少數股東損益為68萬元，而順流交易的少數股東損益為80（萬元）。即逆流交易的少數股東損益比順流交易少12萬元，這是因為母子公司逆流交易產生的未實現損益留在子公司方面，在非全資子公司時，未實現內部損益就要按股權比例在控股股東與少數股東進行分配，逆流交易中子公司的少數股東在享有子公司實現凈利潤的基礎上，還要減去按持股比例承擔相應的未實現內部損益，即為68萬元【（400-200）＊20%】。而順流交易的少數股東損益就是直接按持股比例享有子公司實現的凈利潤為80萬元（400＊20%）。

2.“歸屬于甲公司的凈利潤”計算結果顯示逆流交易比順流交易要多。正因為在逆流交易中少數股東承擔了一部分的未實現內部損益（12萬元），相應的“歸屬于母公司的凈利潤”逆流交易就比順流交易多12萬元（1272-1260）。

3.合并會計報表層次的抵銷分錄不同。根據修訂后的合并財務報表準則第36條內容的規定，由于順流交易中少數股東不承擔未實現的內部交易損益，因此就不用編制相關的“少數股東損益”的抵銷分錄。在逆流交易中就需要編制“少數股東損益”的調整分錄。特此說明的是，合并會計報表逆流交易的未實現內部損益的會計處理一般有兩種方法：第一種概括為“調整時考慮，抵銷分錄不單獨編制”，即早在核算子公司凈利潤時就調整了逆流交易產生的未實現內部損益，抵銷分錄不必編制；第二種方法概括為“調整時不考慮，抵銷分錄單獨編制”，即早在核算子公司凈利潤時不調整逆流交易產生的未實現內部損益，而單獨編制有關“少數股東損益”的抵銷分錄。這兩種處理方法的最終結果是相同的，為了更好地進行差異分析與比較，理清會計處理的先后順序，領會準則的意圖，本文的抵銷分錄選擇的是第二種處理方法。

（二）同一控制下逆順流交易對少數股東損益的影響

從上述分析過程可看出，無論是第一種情況還是第二種情況，集團合并會計報表的合并凈利潤總額都為1640萬元。將購買方子公司（丙公司）與母公司（甲公司）看成一個整體（逆流交易），計算出的少數股東損益為158萬元，而將銷售方子公司（乙公司）與母公司（甲公司）看成一個整體（順流交易），計算出的少數股東損益為170（萬元）。即逆流交易的少數股東損益比順流交易少12萬元，相應的“歸屬于母公司的凈利潤”逆流交易就比順流交易多了12萬元（1482-1470）；其差異產生原因及抵銷分錄的不同與前述非同一控制下不同銷售方向下對少數股東損益的影響原理一致。