遺產稅制度比較研究*

林慰曾(西南政法大學 經濟法學院， 重慶 401120)

中國社科院在其2017年頒布的《經濟藍皮書》中呼吁“盡快實施房地產稅和遺產稅，積極推進個人所得稅改革”。2016年末，網傳深圳即將開征遺產稅，一時間風聲鶴唳，人人自危。雖然被證明是謠言，卻也看出民眾對遺產稅的敏感和關注程度之高，因此有必要對遺產稅進行研究。在厘清域外遺產稅制度利弊的基礎上，探究遺產稅制度的焦點問題，以期對我國未來的遺產稅立法提供參考和借鑒。

一、遺產稅概況

1. 遺產稅的定義

遺產稅亦稱“死亡稅”，是指在人死之后征收的稅種。劉劍文認為，遺產稅是以財產所有人死亡之后所遺留的財產為征稅對象，向死亡者的繼承人征收的一種稅[1]334。劉佐則將遺產稅定義為對財產所有者去世以后遺留的財產征收的稅收，通常包括對被繼承人的遺產征稅的稅收和對繼承人繼承的遺產征收的稅收[2]。嚴格意義上來說，遺產稅是指以所繼承的合法遺產為課稅對象、以被繼承人死亡為條件、以繼承人或遺產管理人為納稅人的一種財產性稅收。法律意義上應當注意的是遺產稅和贈與稅并不能混為一談，前者是向死者的代表人征收的，而后者則是向遺產的受益人征收的，但在實踐中這種區分很不明顯[3]。一般認為，贈與稅作為遺產稅的有機組成部分，是遺產稅法律制度中的一部分*大多數發達國家在稅法中均規定了遺產稅和贈與稅，如美、英、德、法、日等；作為發展中國家的巴西、南非、伊朗等國亦均開征遺產稅和贈與稅，希望使兩者相互配合。。

2. 遺產稅的起源和發展

遺產稅作為社會進步的標志之一，源于私有制下的遺產繼承這一法律事實。原始社會公有制下不存在嚴格意義上的私有財產，因而也不存在遺產的繼承與征稅的問題。但當生產力進一步提高、社會分工細化之時，剩余產品開始出現，并作為個人財產隨著長輩的死亡而傳遞給下一代，也就因此產生了繼承問題。遺產的動機是一種利他主義的動機[4]。隨著社會發展，遺產稅應運而生，并且在不同時代、不同國家和不同地區被賦予了不同使命。為了募集戰爭的費用，古埃及法老胡夫曾決定開征遺產稅。當時的稅率為1/10的比例稅率，并規定子女繼承也必須納稅，這種稅制一直延續到古埃及滅亡[5]。遺產稅在古羅馬的《關于1/20的遺產稅的伏流斯法》中體現為六等親以外的繼承人所繳納的5%的稅金，而奧古斯都頒布此項法律的目的在于防止家族財產外流、促進資本積累和財富創造。在中世紀的西方，遺產稅的表現形式為土地繼承金和遺贈權購置費，它們是封臣為了繼續保留封土和特權而向封君自愿交納的稅費。而教會遺產稅作為基督徒榮耀上帝、追求信仰的體現，則彰顯出一種脫離世俗的高尚目的。到了近代，遺產稅這一稅種作為一個歷史悠久的工具被賦予了特殊的意義和使命。歷次工業革命帶來的生產力發展使得社會財富迅速增長的同時亦出現了階級分化，貧富差距懸殊逐漸演變成重要的社會問題。與此同時，福利國家的出現使得政府財政支出日趨增加，赤字激增，開辟新的稅源、增加財政收入成為政府亟待解決的問題之一。

3. 征收遺產稅的意義

凡是合乎理性的東西都是現實的，凡是現實的東西都是合乎理性的[6]。遺產稅不是憑空產生的，它當然有存在的合理基礎。現代社會遺產稅至少起到以下作用：第一，稅收最原始和最基礎的功能是聚集財政收入，為國家提供公共物品和組織經濟建設奠定物質基礎[1]158。因此，通過對遺產進行征稅可以擴大稅源、增加收入，在一定程度上緩解政府的財政壓力。第二，遺產稅為維護社會公平作出了可靠保證——它可以對巨額財產繼承者的財產進行合法調配，從而防止貧富懸殊，縮小代際差距。第三，遺產稅的開征傳遞了一種鼓勵勤勞致富的觀念，對不勞而獲思想起到了一定的抑制作用，使努力工作的普通人不會期冀于不勞而獲所得的遺產。對于繼承人來說，由于遺產稅課征的預期，反而可能刺激其工作的積極性[7]。第四，稅收通過政府之手投入社會正常運轉的建設中，如道路、橋梁、通訊等公共基礎設施建設，并且通過宏觀調控制度促進資源在不同行業、不同地域、不同主體之間合理流動，與國家政策緊密地結合在一起，從而有力地維護了社會秩序的穩定，促進了國民經濟的平穩健康發展。

二、遺產稅制度的國際比較：分類與利弊

(一) 遺產稅制度的分類比較

世界各國地理環境、政治制度、文化傳統、經濟制度等不盡相同，因此孕育而成的遺產稅制度也不盡相同。一般而言，各國遺產稅制度大致可分為三類，即總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。

1. 總遺產稅法律制度

總遺產稅法律制度的典型代表有美國、英國等國家和地區，是指首先以死者所遺留的財產總額來計稅再進行遺產分配的稅收法律制度。總遺產稅法律制度下，大多數國家的納稅人名義上是死者，但是實踐中往往由遺囑執行人或者遺產管理人來繳納。并且，為了課稅的方便，總遺產稅法律制度在計算稅收時一般不考慮死者與繼承人之間的親屬關系，而是通過超額累進稅率來計算。

2. 分遺產稅法律制度

分遺產稅法律制度的典型代表有法國、德國、波蘭、日本等國家和地區，泛指先將遺產分給各繼承人，再由各繼承人繳納遺產稅的法律制度。分遺產稅制度與總遺產稅制度“先稅后分”的形式不同，其形式表現為“先分后稅”。除此之外，分遺產稅法律制度的納稅人不是單一的遺產管理人或遺囑執行人，而是實際的遺產繼承人。各遺產繼承人因血緣親疏遠近而適用不同的稅率：血緣關系愈親近，稅率則愈低；反之，血緣關系越疏遠，稅率則可能越高。

3. 混合遺產稅法律制度

混合遺產稅制以2001年以前的意大利等國家和地區為代表，是指將分遺產稅制與總遺產稅制相結合，先對遺產總額進行征稅，再對各繼承人分得的遺產額進行征稅的法律制度。它的過程較為復雜，經歷了征稅—分配—再征稅的過程，包含了總遺產稅制與分遺產稅制下的所有納稅人。由于包含了分遺產稅的內容，血緣親疏成為征稅過程中具體考量的因素之一。

(二) 遺產稅制度的利弊比較

制度是人類行動的產物，是演化的產物[8]。筆者認為，首先應當注意的是實行何種遺產稅法律制度是各國根據自己其社會經濟狀況、稅收政策、歷史習慣等進行選擇的結果，并沒有單純的好壞之分。對各種遺產稅制度進行比較分析并不是為了確定孰優孰劣，而是為了從各種制度的優劣中汲取經驗，建立更為科學合理的遺產稅法律制度。

1. 各種遺產稅制優點的法律分析

(1) 總遺產稅制的優點是計算簡便、方便征收，有利于降低政府和公民的法律負擔，符合稅收效率原則。稅收效率原則包含稅務征收效率和稅收經濟效率兩大內容，要求以最小的費用獲得最大的稅收收入，并有利于稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的阻礙[1]186。法律的遵守不是理所當然的，當違法所得遠大于守法獲利時，趨利避害的天性往往使得人們作出違法選擇[9]。如何用實施成本最小的法律制度去引導人們“趨利避害”，使得人們遵從法律的指引，不為法律規定的禁止性事項，是立法者應當思考的問題之一。總遺產稅制的最大意義就在于它符合稅收效率原則，能夠減輕政府和公民的法律負擔，這也是其在英美等國流行的原因。對稅務機關來說：首先，由于課稅主體明確為遺囑執行人(或者遺產管理人)，因此在征繳稅費時稅務機關能夠明確法定納稅義務人，避免錯認納稅主體。其次，總遺產稅制的課稅對象為死者遺留的全部財產，與分遺產稅制或者混合遺產稅制的多次征稅不同的是其在納稅之初就對遺產進行了一次性征稅，可以防止納稅人逃稅漏稅，從而保障稅收來源。再次，總遺產稅制下的稅率設置相對簡單，對于稅務機關來說能夠避免繁瑣復雜的計算，從而降低工作負擔。對遺產繼承人來說，由于收到的是稅后遺產，這樣不僅可以避免二次征稅的程序性累贅，又可避免二次征稅的費用負擔。此外，總遺產稅制降低了政府對市場主體不正當干預的潛在可能，從而提高了稅收的經濟效率。

(2) 分遺產稅制的優點主要是符合稅收公平原則。稅收公平原則作為法律面前人人平等原則在稅法領域的體現，強調各納稅人稅負的合理負擔，在各納稅人地位平等的基礎上以負擔能力為主要考察標準。該原則既包括橫向上經濟水平相同的人應當承擔大致一樣的稅收的公平，也包括縱向上經濟條件不同的人應當負擔有所差異的稅收的公平。在稅法學領域，不踐行稅收公平原則就難以保持各納稅人之間的義務均衡，稅務機關的稅款征收必然難以有效進行(即不踐行稅收公平原則會影響稅收效率原則的實現)。遺產稅作為現代國家調節貧富差距的工具之一，其開征目的就在于防止社會成員的收入差距過大，公平是其重要的價值內涵。分遺產稅制區別于總遺產稅制的突出之處在于它先將遺產分配給各個繼承人，再根據各個繼承人的血緣親疏等標準制定不同的稅率。如德國在規定親屬繳納的稅率時，對血緣較近的配偶、子女、孫子、祖孫規定的稅率為7%～30%，對血緣較遠的姐弟、岳父母則為15%～43%，其余血緣更遠的人需繳納的遺產稅率則為30%～50%不等。又如法國，直系親屬的遺產稅率為5%～40%，非直系親屬對所繼承遺產則須繳納高達60%的遺產稅，其中子女與父母、兄弟姐妹、遠親稅率依次遞減。這種形式的稅制與總遺產稅制不同，它強調血緣親疏在遺產稅征收過程中的重要地位：血緣愈近，稅率愈低，稅負愈輕；血緣愈遠，稅率越高，稅負則愈重。這種考慮公平更多而非效率更多的稅制更符合社會大眾的心理預期，能夠妥善平衡各納稅人之間的義務負擔，因而彰顯了稅收公平原則，也更能為大眾所接受。

(3) 混合遺產稅制的優點是有利于增加遺產稅收入，同時最有利于實現個案公正。與總遺產稅制相比較，混合遺產稅制多了分配遺產后再納稅的過程；與分遺產稅制相比較，混合遺產稅制多了先納稅再分配的前置性步驟。混合遺產稅法律制度的優勢在于它結合了前述的兩種遺產稅制度的優點：既能獲得最大的稅收增加政府財政收入，又能考慮實際中因血緣親疏帶來的稅負差異實現稅收公平。與前述制度的單一性選擇不同，它包含了多元的價值取向。

2. 各種遺產稅制缺點的法律分析

(1) 總遺產稅制的法律缺陷是難以適應復雜多變的形勢，難以實現稅收公平。總遺產稅制在納稅之時一次征稅的做法雖然簡便易行，但是亦有諸多不便。遺產稅本身就是一個復雜的稅種，開征遺產稅涉及財產登記、申報、評估、征稅等多個環節，步驟嚴謹。一次征收的做法難免操之過急，如果一個環節有所失誤，必然造成連鎖反應，使得整個過程的結果不盡人意。分遺產稅制或者混合遺產稅制在不同程度上關注了稅收公平，但是總遺產稅制并不以稅收公平為主要價值目標，因而在公平性上作用欠佳。一般而言，總遺產稅制下并沒有親屬依據血緣遠近享有不同的稅率規定，這就可能導致遠親繼承人所得甚多而納稅甚少，近親繼承人所得甚少而納稅甚多的情況，往往為人們所詬病。

(2) 分遺產稅制的缺陷是稅制復雜，有違稅收效率原則；成本高昂，加重納稅人負擔。分遺產稅制的弊端之一就在于為了最大程度地實現稅收公平摒棄了效率，將原本的一次征稅演變成兩次征稅。在法律這個模擬的市場里，立法者的立法活動、執法者的執法活動、司法者的司法活動、法律職業者的法律活動以及守法者的守法活動等都按照經濟人的理性選擇規則進行，法律或者政策作為隱性價格成為這些活動作出與否的元規則或者次規則。在這個經濟過程當中，效益既是法律所要追求的價值目標之一，又是法律制度取舍和優劣的判斷標準[10]。為了取得遺產稅收入，稅務人員必須對各繼承人逐個進行遺產登記，完成評估、納稅的過程。在分配完遺產之后，由于納稅的負擔性，導致各遺產繼承人缺乏繳納稅收的熱情，很有可能遭遇到各遺產繼承人不配合甚至抵觸的情況，使得稅務人員很可能為了征收一次稅收而多次往返于各地，稅務工作自然無法順利進行。這就大大提高了稅收成本，降低了稅收效益。從稅收效率的角度來看，分遺產稅制并不是一項完善的法律制度。

(3) 混合遺產稅制的缺陷是有重復征稅、侵犯納稅人財產之嫌。遺產稅在征收之初就廣受爭議，相當一部分人認為開征遺產稅是國家對公民私有財產的掠奪。混合遺產稅制的最大弊端在于對本應一次征稅的遺產征稅兩次，有重復征稅之嫌疑。在這一基礎上，混合遺產稅制下二次征稅的形式必然遭到抵制而難以真正有效運轉。除此之外，為了避稅，納稅人很可能向稅務人員以各種方式行賄，容易導致腐敗等現象的發生。

三、國外遺產稅制度對中國的啟示

1. 堅持適合我國國情的價值導向

(1) 價值導向對制度的影響。總遺產稅制以稅收效率為主要價值導向，分遺產稅制以稅收公平為主要價值導向，而混合遺產稅制則試圖實現二者的有機結合。在稅收征收的過程中，各種遺產稅制度的價值導向不同，具體制度也不盡相同，帶來的效果亦各有千秋。法律的最終目的是社會福利，應堅持適合我國國情的價值導向，選擇最適合大眾的遺產稅制度。

(2) 應當避免價值導向的極端化傾向。值得注意的是，各種遺產稅制的價值取向并不是唯一的。公平和效率作為稅法價值中的兩大核心內容并非非此即彼的關系，而是在時代背景的影響下辯證統一，相互妥協，融合其他有利因素，處在一個不斷調整變化的平衡之中。正如大陸法系和英美法系相互融合的趨勢一樣，各種遺產稅制度也在相互取長補短，某些做法前衛的國家甚至取消了遺產稅制度*目前加拿大、澳大利亞、新西蘭、瑞典、中國香港等國家和地區均已廢除了遺產稅，試圖優化投資環境、鼓勵資本流入、帶動就業、刺激經濟，但這僅局限于特定國家和地區，不是國際社會的主流。。美國目前實行的是總遺產稅制度，但在南北戰爭時期則表現為分遺產稅制。并且，美國聯邦之下的各州由于文化傳統、歷史積淀、政治制度等的不同，具體實行的法律、政策也大不一樣，亦有的州實行分遺產稅制。因此，不應將美國定義為一個嚴格奉行總遺產稅制的國家。事實上，遺產稅制度經過不斷的發展和演化，逐漸超越了單純的制度差異，演化出自身的合理內核。

2. 明確規定納稅人、課稅對象、計稅依據、稅率等核心內容

始于1215年的英國《大憲章》確定了君主未經議會同意不得隨意征稅的內容，被認為是近代意義上稅收法定原則的開始。稅收法定主義能給予各種經濟貿易和事實上的稅收效果充分的法的安定性和預測可能性[11]，這既是對政府課稅權的限制，也是對公民權利的保障，亦是稅收民主化、科學化的體現。遺產稅的確立應當明確納稅人、課稅對象、計稅依據、稅率等核心內容，以防止疏漏，這是稅收法定原則在遺產稅領域的體現。

(1) 在確定納稅人時，根據有無遺囑來看可以分為兩種情形：在無遺囑的情況下，法定繼承人為遺產稅的納稅人；在有遺囑的情況下，遺囑執行人可為遺產稅納稅人。應當注意的是，贈與稅納稅人與遺產稅納稅人不能混為一談，受贈者只就所受贈的財物繳納相應稅負。除此之外，在缺少法定繼承人或遺囑執行人的特殊情況下，國家有關部門或相應組織作為遺產處理人是遺產稅的納稅人。

(2) 在選擇征稅對象時，一般應包括動產、不動產、無形財產和各類債權等。為了預防通過贈與方式逃避遺產稅的情況，對被繼承人生前一定時間內贈與他人的財產應當征收贈與稅，而被繼承人對給政府機構或者公益組織的捐贈則可免征遺產稅。

(3) 在確定稅率時應遵循血緣關系越近稅率越低、血緣關系越遠稅率越高的原則。為實現稅收的縱向公平，宜實行累進稅率。

(4) 在確定計稅依據時，一般以應征稅遺產凈額為標準。遺產稅凈額要以公允的市場價值計算，防止高估、低估等錯估行為。若難以估量，可結合相關產品市場價格、大眾預期、市場需求、遺產本身價值等合理評估確定財產價值。

3. 借鑒各國長處并考慮我國實際進行遺產稅減免

(1) 各國遺產稅減免通例。對配偶、子女等親人，各國普遍根據血緣親疏規定相應稅率并設定一定的免征額。對喪葬費用、被繼承人生前債務、遺產管理費等通常先予扣除。對公益事業的捐贈等往往免征遺產稅。對生產性財產，有的國家為了維持企業正常運轉設立了緩征、免征制度，防止因繼承而導致的企業動蕩。由于物價上漲和經濟發展等因素，大部分國家不斷調整遺產稅免征額。這都是各國遺產稅之所以長久存在的實踐基礎。

(2) 中國開征遺產稅的現實困境。中國開征遺產稅面對著諸多難題：一則在于缺乏相應的歷史傳統*中國傳統社會形成了以土地稅收為主、商業稅收為輔的稅收格局，歷代開征過田稅、戶稅、鹽鐵稅、契稅等諸多稅種，但并未見過遺產稅這一稅種。，民國時期雖然初次涉獵遺產稅，但推行之初由于相關配套制度的缺位以及公民納稅意識薄弱遇到了很多困難，致使逃漏稅現象十分嚴重[12]。二則在于國民財產的特殊形式。當今中國家庭的主要財產為不動產，遺產稅倘若開征必然影響到很多有房的普通公民。因此，筆者建議對以父母的唯一住房作為遺產的家庭應當免征遺產稅；對擁有多套住房、高級公寓或豪宅的人，在免征一套生活必須用房的基礎上可對其余房產開征遺產稅。

4. 降低遺產稅負的同時嚴厲懲戒避稅行為

(1) 現代遺產稅的困境。遺產稅針對的主要是富裕階層，中產階級繳納的稅款并非遺產稅的主要來源。但是富人通過移民、信托基金、保險等各種方式利用法律漏洞，逃避本應承擔的義務。在各國實踐中，收入不高的中產階級反而成為納稅的主力軍。這與遺產稅調節貧富差距的初衷背道而馳，從而使得遺產稅淪為一個形式意義大于實質意義的稅種。由于遺產稅涉及財產確認、登記、評估等步驟，成本高昂，往往使得遺產稅征收成本高于稅種收入，陷入入不敷出的局面。但自凱恩斯主義盛行以來，國家開始越來越頻繁地干預經濟運行，各種手段幾乎都予以采用，稅法也概莫能外[13]，站到懲惡揚善的第一線，成為道德的忠實守護者[14]。這樣過多地將法律“道德化”、道德“法律化”的做法難免本末倒置：不僅沒能實現法律的規范和強制作用，而且將道德置于一個標準過高而眾人難以踐行的地步，產生了相當惡劣的社會影響。遺產稅從籌集戰爭經費開始逐漸演化成調節貧富差距的工具，與稅法學稅收依據的精神不謀而合——稅法學上的稅收依據學說從納稅義務說過渡到較為晚近的利益調節說和經濟調節說[15]。基于這樣的起點，筆者認為遺產稅的開征不是對有產者私產的無理掠奪，應在合理限度內發揮遺產稅的調節作用，防止極端化傾向。

(2) 現代遺產稅的破局之道。遺產稅歷時數千年而不滅，自然有其深厚的基礎。現代社會遺產稅面臨窘境，因此必須推陳出新：可以通過提高遺產稅起征點達到控制納稅人數的目的，把中產階級中收入低微的人群排除在外，使遺產稅真正成為“富人稅”；可以限制過高稅率，切實降低富裕階層的稅收負擔，合理發揮遺產稅的調節作用，刺激經濟活力；要嚴厲打擊逃避遺產稅的行為，嚴格管理稅務申報、財產評估、登記、審核等流程，并對逃避遺產稅的行為予以嚴厲懲戒(如提高罰款額度等)；可以鼓勵社會捐贈，真正發揮道德的感召力，使富裕階層認識到自身的社會責任。在新時期的背景下，應真正發揮遺產稅的調節作用，與倫理道德相配合，以維護社會公平。

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