淺談稅收權利的法律保護

王海洋

摘 要：稅收是人類社會發展到一定階段的產物，稅收的終極目標是促進人類的全面發展和社會和諧，稅收的和諧發展與和諧社會構建有天然的耦舍關系。由于稅收與稅收權利的性質具有多維性，因而在強調對國家不同性質的稅收權利應通過不同的制度來給予保護的同時，也不能忽視或漠視其他主體的相關稅收權利，唯此才能更好地實現各類主體的稅收權利和稅收利益的平衡，才能在稅收領域建立起和諧的“取予關系”。

關鍵詞：稅收權利；法律保護

一、稅收權力概述

稅收權力是稅務機關根據國家法律法規的規定，管理稅收事務、控制和支配相對人財產和行為的力量，主要包括稅款征收權、稅收檢查權、行政處罰權等。稅收權力的特征：稅收權力作為國家權力的組成部分，有以下顯著特征：第一，國家意志性。稅收權力是國家權力的重要組成部分，體現著國家的意志，是以國家強制力為后盾的。第二，社會公益性。稅收權力的設定與行使，必須以保障和增加社會公益為目的，不得以權力設定者和行使者的私利為目標。第三，合法不平等性。稅收權力從產生之時起就有合法不平等性和侵害性。稅收權力主體不管權力相對方即納稅人是否同意，都可以強制方式單方面確認和改變財產權屬關系。對此，納稅人不得以原有權利進行抗辯。但為了防止稅收權力被濫用而導致對納稅人權利的非法侵害，納稅人有權通過行政訴訟尋求法律救濟。第四，不可放棄性。稅收權力行為的目的不在于具體行使者個人的利益，而在于國家和公共的利益。

三、對不同性質的稅收權利的保護

1.稅收權利的債權保護

從整個學界的研究來看，人們在很大程度上更關心在抽象稅收階段的稅收債權債務關系，也就是說，在多數情況下，人們更傾向于把稅收界定為公法上的債權。如果對稅收權利作這樣的定性，則相當于把稅收關系視為一個公法上的契約關系，由此就涉及到如何在稅收契約的債權人與債務人之間配置權利并對相關權利作出保護的問題。

基于稅收權利的債權性質的探討在把稅收權利定性為“公法上的債權”的情況下，國家或政府是債權人，而征稅機關則是其代理人。由于債權的內容已經由稅法作了具體的規定，因而征稅機關的主要權利，就是要求納稅人依法履行稅收債務。為此，征稅機關的主要任務就是確定納稅人的行為和事實是否滿足課稅要素，并具體確認稅收債務的具體種類、數量、履行期限、履行地點等，負責接受債務人的債務履行。征稅機關的稅收權利，具體表現為其依法享有的稅額確定權（包括核定權）、稅款征收權、稅負調整權等具體權利。

此外，在強調稅收權利債權性質的情況下，需要對各類稅收權利進行債權保護，在稅法上設定相關的保護制度是很有必要的。其中，稅收的優先權制度以及代位請求權制度等，都是有關稅收債權的重要保護制度。對此，新修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）已經作出了規定。這說明我國的現行立法雖不像有些國家的立法那樣用“稅收債權”之稱謂，但事實上對稅收的債權性質已經作出了承認。例如，在代位權、撤銷權方面，按照《稅收征收管理法》的規定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關就可以依照《中華人民共和國合同法》的有關規定行使代位權、撤銷權。

上述規定，實際上是通過把稅收權利作為一種債權，按照一般的合同法規定，來實現對國家稅收權利的保護，以彌補對“國家稅收造成的損害”。而至于稅收債權的優先權，則是把稅收債權同一般的無擔保的債權、確定時間劣后的擔保物權或其他相關“公課”相比較，來確定國家稅收權利的優先地位及其相對特殊性，對此后面還將探討。

值得注意的是，與國家相對應的另一方-作為稅收債務人的納稅人，也不是完全消極、被動的債務承擔者，即并非僅是被強制者、被剝奪者。如果承認存在稅收債權債務關系，則在國家與納稅人之間就必須和必然有一定的平等成分，而不是完全、絕對的命令服從關系。這表現在，稅務機關對于自己的過錯以及由此而給納稅人造成的損害，同樣要負相應的責任，從而使納稅人又擁有了一系列的權利，如退稅請求權、損害賠償權、利息補償權等。這些權利都是作為稅收債務人的納稅人所享有的權利。而事實上，這也是各國在其稅收立法中一般都要規定的納稅人權利。例如，在納稅人基于債權債務關系而享有的諸多權利中，退稅請求權是一項非常重要的權利。所謂退稅請求權，或稱稅款的退還請求權，是納稅人在多納、誤納稅款的情況下，依據不當得利的法理或合法性原則所享有的對于多納或誤納稅款的退還請求權。可見，不當得利之債的原理是納稅人享有退稅請求權的重要理論基礎。

2.稅收權利的物權保護

稅款一旦征收入庫以后，就成為國家的庫款，國家對于有效取得的稅款收入享有物權，任何組織和個人都不得擅自動用，否則就等于是侵犯了全國人民的物權。對于稅收的物權保護，主要體現在財政法、預算法等公法性質的法律規范之中。根據《中華人民共和國預算法》的規定，擅自動用國庫庫款或者擅自以其他方式支配已入庫的庫款的，由政府財政部門責令退還或者追回國庫庫款，并由上級機關對負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員給予行政處分。當然，從目前來看這種懲罰的力度還不夠，作用甚微。

入庫后的稅收權利保護問題，通常不在稅法學者的視野之內。但強調對稅收的物權保護，其實在我國有非常重要的意義，這就需要適當打通學科的壁壘。事實上，入庫的稅款是國家的，同時也是全體人民的，更是“納稅人整體”的。對稅款的支配權如何行使，對稅款如何使用、收益、處分，事關重大。從理論上說，稅收物權既是屬于全民的，同時又是對世的，這種對世權是對于個體的人或集團的權利，是阻止濫用稅款支配權的權利。

要有效地保護稅收物權，不僅需要強化國家的相關職能和權限，而且也需要強調納稅人的權利，特別是強調納稅人的知情權等重要權利，對于全面保護稅收物權、加強稅收監督、真正體現“取之于民，用之于民”的思想，是非常重要的。從這個意義上說，對于國家稅收權利的物權保護，恰好又同納稅人的權利在根本上取得了一致。可見，在強化納稅人權利的同時，其實也是在強化國家的稅收權利的保護，因而兩類權利的保護是并行不悖的。

參考文獻：

[1]吳晨飛.從稅收權利傾斜配置看小微企業減稅范圍擴大[J].《法制博覽》，2015年14期.

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