關(guān)于非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收立法的完善與不足

王小濤

【摘要】自從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》公布以后，稅務(wù)工作人員通過(guò)該文件的指引征收了在這方面的稅款，但是也帶來(lái)了一些爭(zhēng)論。于是，國(guó)家稅務(wù)總局在2015年2月3日頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)》（簡(jiǎn)稱7號(hào)公告）。雖然7號(hào)公告有了較為完善的指引和相應(yīng)的法規(guī)，但是仍有缺陷。由于存在稅收差異，使得一些非居民企業(yè)通過(guò)不具有合理商業(yè)目的的行為，將交易轉(zhuǎn)為間接轉(zhuǎn)讓，這樣可以規(guī)避直接轉(zhuǎn)讓所需要繳納的稅費(fèi)。本文對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓歷年來(lái)適用的稅法準(zhǔn)則進(jìn)行簡(jiǎn)單梳理，然后借助案例簡(jiǎn)要分析目前適用的7號(hào)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題與不足，并給出個(gè)人的建議。

【關(guān)鍵詞】非居民企業(yè) 間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓 企業(yè)所得稅 反避稅

一、引言

轉(zhuǎn)讓中間控股公司從而達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)的意圖，進(jìn)而為了實(shí)現(xiàn)避稅的目的，這就是非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓我國(guó)企業(yè)的途徑。隨著跨境并購(gòu)重組趨勢(shì)的發(fā)展，越來(lái)越多的非居民企業(yè)設(shè)立中間公司間接持有我國(guó)企業(yè)的股權(quán)，并通過(guò)轉(zhuǎn)讓其持有的中間公司的股權(quán)，最終完成了轉(zhuǎn)讓方逃避我國(guó)稅收監(jiān)管。我國(guó)稅法在這方面有相應(yīng)的限定，出售股權(quán)的收益來(lái)源于被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地，但是由于存在中間企業(yè)的干擾，使得該交易并不是發(fā)生在我國(guó)境內(nèi)，因而我國(guó)對(duì)這部分轉(zhuǎn)讓所得不享有稅收征管權(quán)。隨著國(guó)內(nèi)通過(guò)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓來(lái)逃稅的案件增多，我國(guó)也在不斷完善相關(guān)立法，盡量減少此類企業(yè)通過(guò)中間企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)達(dá)到避稅的行為，避免此類的偷稅漏稅行為。

在此行為發(fā)生之初，我國(guó)適用《企業(yè)所得稅法》中一般法避稅條款否定中間控股公司的存在。后來(lái)為了改善對(duì)一般反避稅條款較為原則性的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年、2015年分別頒布了698號(hào)文和第7號(hào)公告，為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)這部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行征稅提供了法律依據(jù)。本文通過(guò)梳理698號(hào)存在的問(wèn)題，以及7號(hào)文在698號(hào)文基礎(chǔ)上所做的改進(jìn)，引入案例來(lái)分析7號(hào)文在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用以及可能存在的操作性問(wèn)題，并提出相應(yīng)的建議。

二、7號(hào)對(duì)于境外企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收征管的完善

為了解決此類問(wèn)題，國(guó)家發(fā)布了7號(hào)公告，它提出首先提出了中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)這個(gè)概念，對(duì)于間接轉(zhuǎn)讓有了更為完整的定義，取消了管轄方面的規(guī)定，變更了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和利息計(jì)算。與以前的698號(hào)文比較，它的進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下方面：

間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得范圍范圍小，僅限于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)所取得。

納稅人這個(gè)報(bào)告事項(xiàng)從應(yīng)變成了可以，不再是一項(xiàng)強(qiáng)制性義務(wù)，從強(qiáng)制報(bào)告改為自愿報(bào)告；可以報(bào)告的當(dāng)事人從原來(lái)的轉(zhuǎn)讓方擴(kuò)大為三方：轉(zhuǎn)讓方、受讓方和被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)，擴(kuò)大報(bào)告的范圍。

間接轉(zhuǎn)讓告的資料要求對(duì)于資料要求的表述籠統(tǒng)，在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)要求企業(yè)先報(bào)告一些基本資料，在審核基本資料后，再有的放矢的要求企業(yè)補(bǔ)充其它具體資料。直接鎖定到特定內(nèi)容、特定形式的文件資料上，分別明確了企業(yè)主動(dòng)申報(bào)的資料要求和應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求須提供的資料要求，讓企業(yè)推托和扯皮的空間更小。

合理商業(yè)目的的判斷有了更為詳細(xì)的判別，當(dāng)企業(yè)為了減少納稅而做出不具備合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。

它首先賦予交易雙方和涉案中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)進(jìn)行報(bào)告的權(quán)利，但同時(shí)要求支付對(duì)價(jià)的一方承擔(dān)代扣代繳義務(wù)，如果支付人在境外，那么這種制度就毫無(wú)意義，而且對(duì)支付人也毫無(wú)約束力。但是境外買方會(huì)將代扣代繳義務(wù)作為一個(gè)必須考慮的法律合規(guī)性問(wèn)題，并且，如果轉(zhuǎn)讓方不能就“間接轉(zhuǎn)讓”報(bào)告作出明確承諾的話，境外買方有可能在此壓力下選擇按照第九條主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)告從而使交易曝光。因?yàn)椋陲L(fēng)險(xiǎn)始終存在的情況下，交易中買方的更理性的選擇也許反而是披露交易，讓賣方承擔(dān)納稅結(jié)果，以減輕自己在未來(lái)的稅負(fù)。

三、7號(hào)公告可能會(huì)遇到操作性問(wèn)題在實(shí)踐中

7號(hào)公告更具可操作性，這與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD） 等國(guó)際組織制定相關(guān)稅收政策的基本理念相符。當(dāng)然，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)在現(xiàn)實(shí)中涉及的問(wèn)題紛繁復(fù)雜，相關(guān)稅收規(guī)定還有進(jìn)一步明晰和完善的空間。7號(hào)公告對(duì)非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)如何征稅，會(huì)遇到哪些問(wèn)題，下面將借助一個(gè)實(shí)務(wù)案例來(lái)進(jìn)行分析，以更好地完善我國(guó)稅收管理。

（一）案例介紹

都在維爾京群島注冊(cè)的A、G、F三家公司，A公司58%的股權(quán)被F持有，而G公司相應(yīng)擁有A公司42%的股權(quán)，在香港注冊(cè)的M的公司，其100%股權(quán)被A公司收購(gòu)，成為其全資子公司，而M公司絕對(duì)控股重慶市兩家的居民企業(yè)。在2015年6月，重慶市南岸區(qū)的國(guó)稅局該兩家公司的注冊(cè)資料發(fā)現(xiàn)，境外控股的兩家母公司簽約了一份由F公司收購(gòu)G擁有A公司42%的股份的協(xié)議，成交價(jià)格為49000萬(wàn)美元，在支付相應(yīng)的價(jià)款后，F(xiàn)公司將擁有A公司100%的股權(quán)，并全資持有香港M公司，進(jìn)而將控制重慶市兩家居民企業(yè)。

（二）案例分析

1.中國(guó)是否有相應(yīng)的稅收管轄權(quán)。7號(hào)公告對(duì)此做出有相應(yīng)的準(zhǔn)則要求，當(dāng)不是中國(guó)的居民企業(yè)，它做出不擁有合理的商業(yè)目的行為來(lái)轉(zhuǎn)讓中國(guó)股權(quán)等，他做出該行為的目的是為了防止在中國(guó)繳納稅款，但是該行為已經(jīng)有了相應(yīng)的準(zhǔn)則來(lái)避免此類行為的再次發(fā)生，給中國(guó)帶來(lái)稅款的流失，按照準(zhǔn)則要求，需要重新界定該出售的行為，并將此直接確認(rèn)中國(guó)的資產(chǎn)。

在案例中，間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)主要通過(guò)認(rèn)定該事項(xiàng)是否具有合理商業(yè)目的來(lái)判斷來(lái)構(gòu)成在中國(guó)的納稅義務(wù)。根據(jù)重慶市相應(yīng)的政府機(jī)關(guān)挖掘，無(wú)論是從該行為的表象還是從實(shí)質(zhì)分析，該出售的行為都是為了規(guī)避納稅的義務(wù)而發(fā)生的，逃避應(yīng)該納稅的責(zé)任，從而減少因獲得控制權(quán)而付出的成本。對(duì)中間公司A的存在性表示質(zhì)疑，由于A公司的存在，實(shí)質(zhì)上是通過(guò)A公司將出售行為的發(fā)生地改變?yōu)榫惩猓M(jìn)而可以規(guī)避因?yàn)樵摮鍪坌袨閹?lái)的稅款。但是A公司除了擁有全資子公司M以外，沒(méi)有其他的控股公司等，也沒(méi)有發(fā)生其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為，由此可以判斷A公司只是作為一個(gè)表象的存在，為了規(guī)避稅款而產(chǎn)生的殼公司，因此可以將其轉(zhuǎn)讓的行為確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓我國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的行為，由此可以認(rèn)為中國(guó)對(duì)此次的轉(zhuǎn)讓所得是具有征稅的權(quán)力。endprint

2.如何對(duì)此類交易所得征稅。通過(guò)對(duì)上面的案列分析，可以認(rèn)為該出售的行為就是轉(zhuǎn)讓國(guó)內(nèi)的資產(chǎn)。在實(shí)際情況中，主要認(rèn)為是交易國(guó)內(nèi)的資產(chǎn)的行為，就應(yīng)該按照國(guó)內(nèi)的準(zhǔn)則進(jìn)行稅款的征收。原因如下：7號(hào)公告有相應(yīng)的準(zhǔn)則要求，轉(zhuǎn)讓境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)該用出售的價(jià)款減去取得時(shí)的成本，對(duì)其差額進(jìn)行征稅。該本案例中出售重慶市兩家企業(yè)的價(jià)款為49000萬(wàn)美元，應(yīng)該減去取得時(shí)的成本，將其差額進(jìn)行稅款的計(jì)算。

另外有人認(rèn)為，交易的價(jià)款是否公允，如果僅按出售價(jià)款與取得成本價(jià)的差額進(jìn)行計(jì)算，可能會(huì)出現(xiàn)少納稅款，則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)出售價(jià)格進(jìn)行判斷，需要考慮引入評(píng)估的機(jī)構(gòu)，對(duì)其交易的價(jià)款進(jìn)行評(píng)估，用評(píng)估的價(jià)格作為真正的交易價(jià)款，從而進(jìn)行納稅的計(jì)算，用該評(píng)估的價(jià)格更為合理，獨(dú)立，讓交易方更為認(rèn)同，不會(huì)產(chǎn)生分歧。

3.對(duì)此類交易納稅扣繳人的確定。國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)此類行為做出相應(yīng)的要求，通過(guò)案列來(lái)說(shuō)明該要求，按照相應(yīng)的要求，將出售方G作為轉(zhuǎn)讓方，我國(guó)稅法要求，將出售方作為納稅的一方。另外也要求，出售我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)按照7號(hào)公告進(jìn)行繳稅，由接收方在我國(guó)進(jìn)行稅務(wù)的扣繳，但是在該案列中，由于F公司是境外的公司，想讓它進(jìn)行稅務(wù)扣繳，是很難做到該行為的。為了解決該問(wèn)題，國(guó)家機(jī)關(guān)做出相應(yīng)的要求，應(yīng)由境內(nèi)的重慶市兩家企業(yè)協(xié)助完成該納稅的行為，這樣可以減少不確定，確定納稅義務(wù)的完成，規(guī)避我國(guó)稅款的流失，也防止此類規(guī)避稅務(wù)行為的再次發(fā)生，對(duì)未來(lái)的交易事項(xiàng)的發(fā)生而產(chǎn)生的稅務(wù)問(wèn)題具有借鑒意義。

四、加強(qiáng)非居民企業(yè)間境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的建議

（一）盡快完善非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策

盡快完善相應(yīng)的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理辦法，出臺(tái)相應(yīng)的稅收法規(guī)，對(duì)此類行為進(jìn)行更加細(xì)化的規(guī)范，減少存在模糊、不清楚的區(qū)域，讓稅務(wù)工作人員更好的對(duì)此類行為進(jìn)行監(jiān)管，對(duì)此類事件進(jìn)行詳細(xì)的備案管理，以備以后的查閱與管理。

（二）多部門聯(lián)合監(jiān)管，及時(shí)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)排查

加強(qiáng)對(duì)非居民企業(yè)境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為的監(jiān)管，是首要任務(wù)。第一，加大稅收法規(guī)宣傳力度，建立稅企面對(duì)面溝通機(jī)制，也應(yīng)該做好對(duì)公司稅資的監(jiān)督，強(qiáng)化對(duì)非居民企業(yè)稅源信息的收集。第二，加強(qiáng)培訓(xùn)，提升稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和團(tuán)隊(duì)力量，稅務(wù)工作人員也應(yīng)該多關(guān)注企業(yè)股權(quán)的變更，特別是要注意企業(yè)稅務(wù)方面的變化。第三，在這方面我們應(yīng)該加強(qiáng)與國(guó)際間的交流與協(xié)作，達(dá)成共同的意識(shí)，共同監(jiān)管通過(guò)這種避稅的行為，避免雙重征稅的事件發(fā)生，減少企業(yè)的稅負(fù)，也是為了減少規(guī)避稅務(wù)事件的發(fā)生，減少各國(guó)稅款的流失而造成的損失。最后，對(duì)此類行為的盤查，需要有相關(guān)知識(shí)的專家參與其中，更好的識(shí)別此類行為，并且能夠提供更好的建議來(lái)處理此類行為，也能提供相應(yīng)準(zhǔn)則的建議，更加完善準(zhǔn)則，也需要進(jìn)一步明確法律法規(guī)，不斷探索，總結(jié)典型案例指導(dǎo)實(shí)踐，減少稅企爭(zhēng)議和相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭(zhēng)議。

（三）加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價(jià)格審核

交易交款的審核主要是由國(guó)家機(jī)關(guān)的人員進(jìn)行的，更需要加入擁有相應(yīng)知識(shí)的專家加入，特別是高校的優(yōu)秀教師加入，他們對(duì)此的研究能透徹，知識(shí)面更廣，也要加入有相應(yīng)實(shí)踐經(jīng)歷的人員，對(duì)實(shí)際的事情能有一陣見(jiàn)血的觀點(diǎn)以及更加實(shí)物的見(jiàn)解，兩者的結(jié)合，產(chǎn)生更加默契的配合，也需要第三方的中介評(píng)估機(jī)構(gòu)，他們的評(píng)估更加合理和獨(dú)立性。

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