淺析金融工具準則的變化和對企業(yè)的影響

龔孝雅

摘要：2017 年3 月31 日，財政部修訂并頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23 號-金融資產(chǎn)轉移》和《企業(yè)會計準則第24 號-套期會計》等三項金融工具會計準則。2017 年5月2 日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第37 號-金融工具列報》，以反映上述新準則在列報和披露方面的要求。以上四項準則統(tǒng)稱為“新金融工具會計準則”。這是我國金融工具相關會計準則十年來第一次全面修訂。本文就新準則的出臺背景、新變化做簡要探究，并分析其對我國企業(yè)的利弊，為企業(yè)更好貫徹執(zhí)行新金融工具準則，促進企業(yè)制定協(xié)同經(jīng)營戰(zhàn)略提供幫助和建議。

關鍵詞：金融工具準則;主要變化;影響

一、金融工具準則的頒布背景

2008 年國際金融危機的爆發(fā)凸顯了許多與金融工具相關的問題。國際會計準則理事會（IASB）修訂了相關會計準則，并于2014 年7 月頒布了《國際財務報告準則第9 號-金融工具》（IFRS9），擬于2018 年1月1 日生效。

我國市場經(jīng)濟體制逐漸完善以及經(jīng)濟實力的增強推動了資本市場進一步發(fā)展與對外開放的深化，同時，與金融工具相關的會計理論與實務中也凸顯出一些問題，我國當前的準則不能恰當確認計量相關經(jīng)濟業(yè)務，迫切需要修訂金融工具相關會計準則以更好協(xié)同企業(yè)經(jīng)營活動，促進我國市場經(jīng)濟發(fā)展。

二、金融工具準則的主要變化

（一）金融資產(chǎn)分類由“四分法”改為“三分法”

新準則改變了過去按照主體持有意圖和目的為劃分依據(jù)的“四分法”，這種分類方式繁雜，分類標準較主觀，給會計信息間的對比造成不便。新準則的劃分依據(jù)是“企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式”和“現(xiàn)金流量特征”（1）。前者是指通過金融資產(chǎn)獲取現(xiàn)金流量的方式，包括收取合同現(xiàn)金流和出售金融資產(chǎn)。后者是指合同現(xiàn)金流是否僅為本金和利息。并根據(jù)這兩個標準將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)三類，不屬于前兩類的金融資產(chǎn)都列入第三類。新準則減少了金融資產(chǎn)類別，分類標準更合理、更客觀、更嚴格，僅當企業(yè)持有的金融資產(chǎn)業(yè)務模式發(fā)生改變，才可以在攤余成本計量和公允價值計量模式之間轉換。而以公允價值計量的權益性金融資產(chǎn)，其后續(xù)變動在進入當期損益和計入其他綜合收益之間不可相互轉換，一經(jīng)確定計入其他綜合收益的，處置時也不能轉入損益。這增強了會計信息的可比性、穩(wěn)健性。（分類方法見圖1）

（二）金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”改為“預期損失法”

舊準則采用“已發(fā)生損失法”，即只有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時，才計提減值準備。而“預期損失法”則要求金融企業(yè)預估與金融工具相關的信用損失，并與初始確認時就確認未來一年的信用損失，后續(xù)還需要重新評估計量風險，以確定其是否有顯著增加，以及確定是否需計算其全生命周期的預期信用損失。因此，新準則更具前瞻性、謹慎性，強調(diào)風險損失的提前確認，有利于及時計提減值準備，預防和管理與金融資產(chǎn)相關的風險。這有利于解決信用風險確認不及時的問題，緩解損失計提的“順周期”效應（2）。

（三）放寬套期認定

舊準則對套期會計有規(guī)定了嚴苛的定量條件，導致財務報表無法完整反映企業(yè)的許多套期業(yè)務實務。而CAS24拓展了套期工具和被套期項目的范圍，制定了定性的套期有效性要求，允許通過調(diào)整套期工具和被套期項目的數(shù)量實現(xiàn)套期關系的“再平衡”，增加了套期會計中期權時間價值的會計處理方法，以及信用風險敞口的公允價值選擇權，這些調(diào)整都有利于企業(yè)更好地利用套期保值進行風險管理（3）。

三、新金融工具會計準則對企業(yè)的影響

（一）新金融工具會計準則對企業(yè)的有利影響

1.有助于企業(yè)管理風險

新準則有助于企業(yè)有效防范和應對金融風險。首先，CAS22要求企業(yè)正確考量企業(yè)歷史的記錄、當前的現(xiàn)狀以及未來的發(fā)展，由“已發(fā)生損失法”變?yōu)椤邦A期信用損失法”，計算并提取資產(chǎn)減值準備。這有利于企業(yè)基于統(tǒng)計數(shù)據(jù)，建立完善的風險管理監(jiān)督制度，增強及時發(fā)現(xiàn)并應對金融資產(chǎn)減值等信用風險的能力。其次，CAS22規(guī)定，符合條件的金融資產(chǎn)和金融負債必須用公允價值模式計量。這不僅有助于企業(yè)提高風險防范意識，也促進了我國資本市場的完善。

2.有助于減少會計錯配，提升信息質(zhì)量

首先，CAS22規(guī)定，企業(yè)可以按照具體情況把金融資產(chǎn)和負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的類別，這使得企業(yè)有一定的自由選擇權，以減少會計錯配，提升會計信息質(zhì)量。其次，SAC24使套期會計相關賬務處理更加簡單明了，有利于提高會計信息質(zhì)量的可靠性和可理解性。

（二）新金融工具會計準則對企業(yè)的不利影響

1.加劇利潤波動性

新準則增加了企業(yè)利潤波動，甚至為企業(yè)操縱利潤打開方便之門。首先，在舊準則下，企業(yè)如果想平滑利潤，可能將其所有的相關金融資產(chǎn)歸類為可供出售金融資產(chǎn)。因為按照舊準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入其他綜合收益，等到其出售時再從其他綜合收益再轉入投資收益，這減少了企業(yè)利潤的波動。但是新CAS22不允許把公允價值變動從其他綜合收益轉入當期損益。于是，在初始劃分類別時，更多的金融資產(chǎn)會被歸類為為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，這無疑會加劇利潤波動。其次，CAS22下的資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生損失法”改為“預期損失法”，雖然CAS37規(guī)范了列報披露要求，但這或許使企業(yè)有機會操縱利潤表。

2.導致金融工具減值的判斷和計量困難

CAS22中資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生損失法”改為“預期信用損失法”后，這要求企業(yè)確認三階段信用風險并計提預期信用損失。這給企業(yè)造成兩大難題。首先，導致判斷困難。關于某項金融資產(chǎn)信用風險是否呈現(xiàn)顯著惡化應當用什么標準進行判斷這一問題，IASB目前對金融資產(chǎn)期末與期初信用風險的變化實行五級分類，屬于絕對比較法，是以期末視角看該時點應歸屬于哪個類別。目前缺乏與CAS22匹配的具體分類標準。其次，帶來計量困難。關于對金融資產(chǎn)預提損失，目前常用的方法也只要求計提未來十二個月的預期損失，但對未來整個存續(xù)期預期損失的計提還缺乏成熟的模型以供參考，這給企業(yè)預期損失建模造成困難。

注釋：

《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認與計量》

“順周期效應”，指當市場繁榮時，交易價格上漲導致相關產(chǎn)品價值被高估;當市場低迷時，交易價格下跌的導致相關產(chǎn)品價格被低估。

事件.中國總會計師，2017（11）

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量，2017.http：//kjs.mof.gov.cn/.

[2]財政部.企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移，2017.http：//kjs.mof.gov.cn/.

[3]財政部.企業(yè)會計準則第24號——套期會計，2017.http：//kjs.mof.gov.cn/.