新形勢下合并報表編制的探索與實踐

黃永梅

摘要：隨著我國不斷深化經濟體制改革，社會化分工越來越明顯，經濟混合所有制日趨普及，社會資源得以不斷優化配置，企業間的兼并、重組等相互參股的新常態成為固有的企業戰略模式。為適應新的發展形勢，對企業的合并會計報表提出了更高的要求。筆者從合并報表編制工作實踐出發，分享浪潮GS財務軟件合并報表信息化的編制經驗，并針對當前“三去一降一補”即將關閉出清“僵尸企業”合并報表中子公司超額虧損特殊業務的處理進行探討。

關鍵詞：合并報表；編制；信息化；三去一降一補

長江化工廠是中國兵器裝備集團公司一家全資子公司，旗下擁有二戶二級控股公司，持股比例分別為71.89%和50.17%，其中一家控股公司下設有二戶三級控股公司，持股比例分別為82.86%和50%。因此長江化工廠納入合并報表范圍的企業共5戶，每月編制合并報表時，需進行二個級次合并報表的編制。

一、浪潮GS合并報表信息化實踐

（一）工廠合并報表信息化應用背景

1.合并報表編制現狀

工廠內部交易多而復雜、合并報表級次多：近幾年來不僅母公司與子公司之間內部交易頻繁，而且既有同級次子公司間內部交易，還有不同級次子公司間內部交易，增加了合并報表抵消的難度，手工“表抵法”抵消方式難以做到內部交易的完全抵消。

2.合并報表信息化契機

2015年長江化工廠進一步提升企業價值創造能力，加快推進財務管理信息化建設，，浪潮GS會計集中核算模塊成功升級，納入合并報表范圍的5戶公司均按照“集中分戶核算”一個浪潮GS軟件平臺中進行。完全符合納入合并報表母子公司會計政策、會計期間、公允價值計量的一致性原則，為合并報表的信息化建設奠定了良好基礎。

（二）工廠合并報表信息化推進

2016年，筆者利用長江化工廠會計集中核算的良好契機，嘗試采用浪潮ERP-GS V5.2軟件平臺，以集團內各子公司個別報表數據為基礎，通過內部交易模塊歸集內部交易抵消數據，最終使用報表匯總功能計算合并報表。

1.建立不同級次虛擬抵消公司：在浪潮ERP-GS V5.2財務軟件平臺中，首先建立一個三級虛擬抵消公司，與二家三級子公司平行，再建立一個二級虛擬抵消公司，與二家二級子公司平行，合并過程中涉及數據單元包括普通公司、抵消公司及合并公司對應的數據單元。

2.啟用內部交易模塊：設置內部交易科目、內部單位、內部交易類型，將公司內所有級次的核算主體定義為內部單位，定義內部往來、內部購銷、現金流量三種交易類型業務模板，內部交易雙方需按照定義的業務模板制作憑證，通過內部交易模塊實施內部交易抵消。

3.增加少數股東權益和少數股東損益科目：合并報表投資業務抵消由于涉及少數股東權益和少數股東損益，需要在虛擬差額公司中增加少數股東權益和少數股東損益科目，通過在抵消公司中初始母公司長期股權投資余額、被投資單位權益余額和少數股東權益余額。當期的投資收益、少數股東損益、少數股東權益和被投資企業其他權益變動在抵消公司錄入會計憑證進行抵消。

4.合并報表的編制流程：（1）普通公司業務處理：日常憑證記賬、內部交易的錄入并月末對賬、單戶報表的計算生成并鎖定。（2）抵消公司業務處理：月末抵消公司在內部交易模塊讀取所有當期內部交易，進行對賬處理，分別選擇已確認未生成和未確認未生成類型進行憑證生成；并對當期股權、投資收益、少數股東損益和被投資單位權益變動等業務進行處理并錄入憑證，檢查抵消公司的科目余額表，月末結轉收入、成本、費用等損益類科目，計算生成抵消公司報表，如下圖列示。（3）合并報表的逐級合并：合并報表編制方式采用逐級合并方式。針對內部交易業務，按照三級子公司合并，二級子公司二級合并由下往上順序合并方式，最后根據二級合并報表進行一級合并，逐級將內部交易業務數據進行抵消。

（三）合并報表信息化亮點

2016年長江化工廠作為中國兵器裝備集團公司合并報表信息化試點單位中成功案例，效果顯著。

1.合并報表的抵消規范化：所有納入合并范圍5家母子公司財務數據實現了有效共享，所有內部抵消、合并抵消、準則調整以及兩家抵消公司財務數據都以賬務方式進入系統，更加規范和統一。

2.合并報表抵消的精細化：內部交易中的內部往來、內部購銷、內部現金流全部在抵消公司中自動生成憑證抵消，均能夠全程穿透查詢，提高管理透明度，完成了“表抵法”到“賬抵法”的蛻變，提高內部交易抵消的質量，提升會計信息質量和財務管理水平，有效地實現了精細化管理。

3.合并報表抵消的效率化：合并報表自動生成，各種財務數據有據可查，實現實時合并匯總，減輕報表編制的工作量，減少合并差錯，合并報表編制的中間層次大大減少，極大地提高了工作效率。

二、對即將關閉出清“僵尸企業”投資公司合并報表處理的探索

2017年李克強總理3月5日在第十二屆全國人民代表大會第五次會議上作《2017年政府工作報告》中強調2017年工作總體部署，堅持以推進供給側結構性改革為主線，2017年著重抓好用改革的辦法深入推進“三去一降一補”，有效處置“僵尸企業”，推動企業兼并重組、破產清算，堅決淘汰不達標的落后產能，嚴控過剩產能。對即將關閉出清“僵尸企業”會計處理，筆者對照相關會計規定，做一次深入探索并模擬處置。

（一）即將關閉出清“僵尸企業”投資公司個別報表會計處理

投資公司應當自清算期初開始，資產類按清算價值計量、負債類按預計的結算金額計量，并考慮職工的安置費用，有關差額計入營業外支出（收入）。進入清算階段后，原經營期間用的損益類科目，如主營業務收入、主營業務成本、營業外收支等都不再使用，不再對固定資產和無形資產計提折舊或攤銷，固定資產處置也不再通過固定資產清理科目了，投資公司資產負債表的所有者權益類中只有未分配利潤，按照有限責任原則，未分配利潤應為貸方數或者為0，在清算期間生產經營和銷售應全部計入營業外支出（收入）。但是投資公司當年清算前期生產經營發生收入、成本、費用是否仍然在利潤表中反映，經營性現金流、投資性現金流、籌資性現金流等變化是否依舊在現金流量表中反映，目前相關規定中沒有明確。endprint

（二）合并報表的會計處理

由于投資公司清算是自行組織清理，控制權仍由長江化工廠控制，故在清理破產程序沒有最終完結之前，該子公司還應納入合并范圍。

計劃關閉撤銷的投資公司自2016年開始，所有者權益為負數，新企業會計準則—合并報表第三十七條：子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應沖減少數股東權益，所以子公司的超額虧損全額抵減了合并凈利潤，并按投資比例在歸屬于母公司所有凈利潤和少數股東損益中確認。

那么，由于投資公司的清算或處置，原已在合并報表中確認的超額虧損勿須承擔（投資公司為有限責任公司），此項不須承擔的超額虧損在合并報表中又應如何反映？筆者認為，確認的超額虧損已反映在期初未分配利潤中，調整合并年初數將違背會計相關性、可靠性以及可比性原則。新準則合并報表中第三十三條規定：母公司在報告期內處置子公司以及業務，不應當調整合并資產負債表的期初數。因此合并報表的期初數應保持不變，同時根據會計一致性和連續性原則，既然以前年度已經確認合并損失，當年清算不需負擔的損失應作為合并收益確認。

假定投資公司清算期間凈利潤為0，以前期間已確認超額虧損4000萬元，母公司投資比例82.86%，則分錄如下：

借：投資收益-長期股權投資收益 4000×82.86%=3314.4萬元

少數股東損益 685.6萬元

貸：年初未分配利潤 4000萬元

子公司清算期末，合并報表的凈利潤增加4000萬元，歸屬于母公司所有者凈利潤增加3314.4萬元。

三、合并報表編制體會

（一）在編制合并財務報表中，需要理清脈絡，透過現象看本質，在絕大多數交易和事項的處理中運用“實體理論”，將母子公司視為一體，站在集團公司的角度上運用各項會計政策和會計估計，使合并財務報表反映出合并集團作為一個整體的對外財務狀況、經營成果和現金流量的影響。

（二）由于投資或經營管理等諸多因素，子公司資不抵債的情況也時有發生，通常情況下，一般都是母公司長期股權投資權益法核算中不確認子公司的超額虧損，在合并報表中由于子公司的超額虧損無法抵消而使其全額抵減了合并凈利潤，以及在處置清算子公司時期出現的合并收益，經營者和報表使用者容易產生誤解。因此經營者和報表使用者有必要正確理解超額虧損產生的合并損失和關閉出清產生的合并收益。

（三）合并報表一直以來是財務管理會計中的一個重點和難點，也是問題最多、最充滿爭議的領域之一，自財會字（1995）11號文件《合并會計報表暫行規定》至2014年7月1日開始實施的企業會計準則第33號—合并財務報表，經過多次修訂和完善，需要我們基層工作者與時俱進，不斷學習，深刻領會精神，才能編制出準確反映企業集團經營狀況的合并報表。

參考文獻：

[1]王永強.企業合并報表編制中存在的問題及對策研究[J].財經界（學術版），2016（04）：61+76.

[2]張禎珍.“三去一降一補”有關會計業務處理解析[J].現代商業，2017（28）：153-154.endprint