“環境保護稅”稅負衡量方法的探討

周建勛

（北京德恒律師事務所，北京 100033）

前言

2018年1月1日，我國正式施行《中華人民共和國環境保護稅法》及《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》（以下簡稱：《環境保護稅法》和《環保稅實施條例》）。與所得稅和流轉稅不同，“環境保護稅”（以下簡稱：環保稅）作為直接稅和從量計征的稅種，是對企業涉及生態環境公共利益的負外部經濟行為征稅，能夠激勵企業加大減排力度，將排污造成的社會治理成本“內部化”。

同時，受國家產業政策、企業生產工藝改進以及治理水平的影響，同一企業不同時期的環保稅稅額可能差別較大，導致企業的稅收成本不穩定。以往那些未將環境污染作為決策重點的經濟行為，勢必會因環保稅的征收而將企業的環保稅稅額水平作為經濟決策的重要組成部分。

以資本并購為例，一般在并購業務中，稅收籌劃的主要思路是：通過比對不同并購方案的稅務成本的差異來篩選適合的并購方案，除了被并購企業原有欠稅等情形外，其原有稅負一般不會對并購業務產生實質影響[1]。但環境保護稅實施后，由于被并購企業的排放量、排污種類、排放濃度、生產工藝、所在行業、環保治理設施以及是否受到環境行政處罰、是否享受優惠等因素均對環保稅的稅額發生動態關聯，迫使企業必須在并購前期進行稅收籌劃的同時，考慮被并購企業的環保稅額水平對投資回報的影響。

事實上，在諸如融資租賃、設備采購、資本市場運作等領域中，大量涉及企業稅收成本的經濟決策，都需要衡量企業環保稅稅負的變動情況。如何能有效地對排污企業的環保稅稅負做出客觀的預判，將對相關經濟業務的決策具有重要參考價值。

1 衡量企業環保稅稅負的兩類方法

根據我國《環境保護稅法》中“排污即納稅”的制度理念，企業環保稅的繳納應當以企業的排放量核算為基礎折合污染當量數，再結合污染物的當量值最終確定環保稅稅額，因此排放量的高低直接決定了企業環保稅稅額的高低。按照企業排放量核算方法是否為法定，可以將衡量企業環保稅稅負的方法分為法律規定的計稅方法和其他輔助計稅方法。所謂法律規定的計稅方法就是按照《環境保護稅法》規定的方式，衡量企業環保稅稅額的方法，而在法律規定的計稅方法之外的方法均稱之為其他輔助計稅方法。

2 法律規定的計稅方法

2.1 法律規定的計稅方法

依據我國《環境保護稅法》第十條規定，計算企業排放量的法定方式共有五種，分別是自動監測法、手工監測法、排污系數法、物料衡算法和抽樣測算法。

2.1.1 自動監測方法

所謂自動監測方法，就是根據相關規定，通過依法安裝的污染源自動監測設備和設施對應稅污染物進行監測的方法。根據《污染源自動監控管理辦法》和《污染源自動監控設施現場監督檢查辦法》等規定，自動監控設備或設施是指在污染源現場安裝的用于監控、監測污染物排放的在線自動監測儀器、流量（速）計、污染治理設施運行記錄儀和數據采集傳輸儀等儀器、儀表，是污染防治設施的組成部分。

一般而言，列入污染源自動監控計劃的排污單位應當按照規定的時限建設、安裝自動監控設備及其配套設施，并配合自動監控系統與國家或者地方環保部門在線監測平臺聯網。企業（包括自動監測設備的第三方運營機構）和環保部門可以動態測量并獲得企業應稅污染物排放的具體數據。企業可以此為基礎計算污染物的排放量和核算環保稅的稅額。

2.1.2 手工監測法

企業如果未安裝使用污染物自動監測設備的，可以委托第三方監測機構，并根據第三方監測機構出具的符合國家有關規定和監測規范的監測數據計算污染物排放量。需要注意的是，《環保稅實施條例》第九條規定：“屬于環境保護稅法第十條第二項規定情形的納稅人，自行對污染物進行監測所獲取的監測數據，符合國家有關規定和監測規范的，視同環境保護稅法第十條第二項規定的監測機構出具的監測數據。”因此，只要企業自行監測符合國家監測標準和規范的監測數據，就與監測機構出具的監測數據具有同等效力，這一方法稱為手工監測法。

2.1.3 排污系數法和物料衡算法

企業如果因排放的污染物種類較多等原因不具備監測條件的，應按照國家環保部門規定的排污系數方法以及物料衡算方法計算污染物排放量。根據《環境保護稅法》第二十五條規定，所謂排污系數，是指在正常技術經濟和管理條件下，生產單位產品所應排放的污染物量的統計平均值。2008年，我國進行了第一次工業污染源普查，并形成了《工業污染源產排污系數手冊》，2010年環保部又進行了修訂和完善。所謂物料衡算，是指根據物質質量守恒原理對生產過程中使用的原料、生產的產品和產生的廢物等進行測算的一種方法。為了配合《環境保護稅法》的實施，規范污染物排放量計算方法，2017年12月，環保部專門公布《關于發布計算污染物排放量的排污系數和物料衡算方法的公告》，明確了火電等17個納入排污許可管理的行業和煤炭開采等66個未納入排污許可管理的行業的大氣和水污染物排放量的計算方法。

2.1.4 抽樣測算法

The words of environmental engineer Tom Curtis sum up the seeming disregard for microbial life beautifully.The tree of life is diverse.Many kingdoms make up its three domains,but only two of those kingdoms within the domain Eukaryota,the Plantae and Animalia,appear tomerit biologists'attention.

如果上述方式都不能計算企業的污染物排放量，則必須根據省、自治區、直轄市人民政府環保部門規定的抽樣測算的方法核定計算排放量。

2.2 適用范圍的局限性

2.2.1 定量準確性差異

從五種法定計稅方法的適用順序上可知，排放量定量的準確性存在很大差異。就原理而言，自動監測法準確性最高、手工監測法次之、排污系數法更次之、物料衡算法再次之、最后是抽樣監測法。上述五種方法依法應當按照上述順序適用，不能選擇性適用。但在實踐中，自動監測和手工監測的結果容易受到監測頻次、工況、監測因子等因素的影響；排污系數法則會因治理設施、生產工藝以及某些行業排污系數缺失等原因無法準確測算；物料衡算法所得數據僅是基于生產和工藝參數的估算值，適用范圍過小[2]；抽樣測算法則僅是一般統計的結果。

2.2.2 適用主體局限

無論是自動監測法，還是手工監測法，只能是企業自身或者委托第三方監測機構進行，除非環保部門的監督性監測，其他主體無權對他人的企業實施監測行為；排污系數法的應用則取決于對企業正常技術經濟和管理條件以及產品類型、產量等信息的把握，而物料衡算法的運用不需要監測，但卻依賴于穩定的生產，穩定的原料成分（如煤質），正常運轉的治污設備等生產條件[3]，除企業和環保部門外，其他主體往往無法獲得這些信息；而抽樣監測法則需要建立在環保部門對行業內多家企業的生產信息進行抽樣的基礎上實施，其他社會主體也不具備實施條件。據此，通過上述五種法律推薦的方法計算排放量以獲得企業環保稅稅額的方法，主要適用于企業自身（包括第三方監測機構）或者環保部門。

2.2.3 信息公開局限

可見，法定計稅方法主要適用于企業自身，任何納稅企業以外的其他主體，要判斷該企業的環保稅稅額，只能另辟蹊徑。同時依據《環境保護稅法》第二十條規定，即便適用法定的計稅方法，也存在稅務機關通過比對和提請復核后，最終調整實際納稅額的可能性。因而其他輔助計稅方法的功能主要在于對納稅額的初步估算。

3 其他輔助計稅方法

其他輔助計稅方法基于對企業排放量的估算，不能等同于企業實際納稅額。按照對排放量估算逐步準確的順序，其他輔助計稅方法分為經驗法、目錄法、違法信息判斷法、工藝對比法、信息查詢法等五種，這些方法可以選擇運用，為企業經濟決策提供有價值的參考。

3.1 經驗法

經驗法是根據以往不同行業或企業的排污費征繳經驗，對現行的環保稅稅額加以判斷。運用此方法的前提是對以往不同行業或者企業的排污費征繳情況和一般規律的了解。但是此方法的缺點也非常明顯：1）數據化不足，客觀性不充分，無法提供有效的數據支持；2）在“費改稅”后，面對稅務機關剛性征收和足額征收的征繳機制下，以往排污費繳納的經驗將會逐漸失效，難以對新的環保稅征繳機制做出對比和預判。

3.2 目錄法

目錄法是根據國家機關發布的涉及產業結構調整、環境污染治理等相關目錄，確認不同行業排放量的高低，進而分析不同行業乃至不同企業的環保稅稅額。例如，從2008年開始至2015年，環保部每年發布一版《環境保護綜合名錄》（2011年之前的目錄版本名稱有所不同）。名錄一經發布，遂成為調整包括國家稅收、貿易、信貸等在內的環境經濟政策和制定有關產業、行業準入以及質量、安全監管等政策的環保依據[4]。那些已經被列入有關目錄的，生產“高污染、高排放”產品的產業或者企業，其環保稅稅額必然也會偏高。

此方法的優點是可以根據現有涉及環境保護的有關目錄和清單，較為準確地判斷哪些屬于可能繳納高額環保稅的產業或者企業，并以此作為經濟決策的基點；缺點是定性化分析較多，定量化分析不足。

3.3 違法信息判斷法

違法信息判斷法是根據環保部門對排污企業下達的且依法向社會公開的行政處罰信息，結合《環境保護稅法》的有關規定，初步判斷目標企業的環保稅稅額的方法。根據《環境保護稅法》及其《實施條例》的規定，無論是水污染物、大氣污染物還是固體廢物，只要屬于《環境保護稅法實施條例》第六條和第七條規定的違法排放情形的，其污染物的產生量將全部作為排放量，并以此為依據繳納環保稅。環保部門會將這些違法排污行為的行政處罰決定依法公開。此方法的優點是僅針對特定企業，不用考慮其他行業或產業。由于環境處罰的信息是公開的，其中的數據經過了環保部門的認定，因此，對于衡量環保稅稅額有很大的參考作用。但運用此方法的局限性在于只有特定企業存在與繳納環保稅有關聯的法定違法行為的情形下才能適用，否則無法適用。

3.4 工藝對比法

工藝對比法是通過對比不同行業或者企業生產工藝中的產排污環節，分析所排放的污染物種類和排放量，進而初步判斷企業環保稅稅額的方法。此方法的優勢在于將取得排放量的視角定位于生產工藝，定量化程度較高，判斷結果的科學性也較高。但是運用這一方法需要熟悉不同行業或者企業的生產工藝，能夠判斷不同生產工藝的產排污環節和污染物種類，并具備排放量核算能力。同時生產工藝是否配套建設和運營環保治理設施，是否具備較為先進的污染治理能力，將直接影響企業排放量的高低，進而影響企業環保稅稅額。當然，如果不同企業產品相同、原輔材料相同、生產規模相同，生產工藝相同，所采用的環保治理設施也相同，那么企業的排放量也不會有太大的差別，環保稅稅額也會大致相同。要進一步估算企業的排放量，就需要結合排污系數法的運用。

3.5 查詢法

查詢法是為了更加準確地衡量目標企業環保稅稅額，通過向有關部門或單位查詢獲得更為客觀的排放量數據，進行環保稅估算的方法。這一方法是最為接近企業實際申報的環保稅稅額的判斷方法。依據我國《環境保護法》和《企業事業單位環境信息公開辦法》的規定，環境信息公開是企業的一項基本義務。排污信息是必須公開的內容之一。

依據我國排污許可制度的有關規定，排污許可證副本中應當載明排放污染物的種類、許可排放濃度以及許可排放量。國家排污許可證管理信息平臺是獲得排污許可信息的主要渠道，目前該平臺已經正式上線運營。

建設項目的環境影響評價是建設項目開工前對其環境影響的預測和評估，也屬于依法應當予以公開的文件。雖然與建設項目正式運行后的實際排放數據有一定出入，但依據我國《環境保護法》和《環境影響評價法》，只有環評文件通過了環保部門的審批，建設項目才可以開工建設，而且環評文件中所預測的環境信息是企業獲得排污許可的基礎。因此，充分利用環評文件中對建設項目的污染物種類、排放量等環境信息，也可以對企業環保稅稅額作出初步判斷。

另外，雖然稅務機關負有對納稅人信息的保密責任，但是國家稅務總局發布的《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第十二條中明確規定了三類查詢涉稅信息的主體，即除了人民法院，人民檢察院和公安機關，以及納稅人自己可以查詢涉稅信息外，抵押權人、質權人也有權請求稅務機關提供納稅人欠稅有關情況的查詢。經濟交往中，如果屬于企業的抵押權人或質權人，同樣可以查詢到企業欠繳環保稅的信息，由此可以初步判斷企業環保稅稅額的高低。

4 結論

排放量是環保稅稅額計算的基礎，企業的環保稅稅負水平影響著企業的經濟決策。我國規定了五種法定的環保稅計稅方法，這些方法在適用的準確性、順序以及主體等方面均有相應的法律要求。除此之外，其他五種輔助的計稅方法，也能夠協助企業估算排放量，并衡量環保稅稅負高低。但需要注意的是，各計稅方法的適用均具有一定的局限性，企業在經濟決策過程中應當根據需要綜合運用和判斷。

[1] 朱曉燕.企業并購重組中的稅收籌劃[J].浙江金融，2011（4）：77-80.

[2] 董廣霞，周冏，王軍霞，景立新.工業污染源核算方法探討[J].環境保護，2013（12）：57-59.

[3] 宋國君.中國“達標排放”政策的實證分析及理論探討[J].上海環境科學，2001（12）：574-576.

[4] 胡然，崔建升.高污染、高環境風險產品目錄的發展及政策影響[J].煤炭與化工，2016，39（10）：12-17.