基于作業成本法的企業研發支出研究

孟憲寶，彭艷軍，裴萌

（河北師范大學，石家莊 050000）

1 引言

隨著市場經濟全球化的發展，高科技公司已成為全球市場的重要參與者。2006年國務院發布的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006年～2020年）》指出：全社會都要加大研發投入，2020年全社會研發投入占比將超過GDP的2.5%，同時，有必要促進研發機構的創建，使“企業成為自主創新的主體”，表明了國家在政策上對企業的大力支持以及對研發的重視[1]。高科技公司有數額巨大的研發費用，而且這一比例將會繼續增加，所以如何確定確認計量表述方式，將對公眾投資者正確理解企業的會計利潤和盈利能力起到重要作用。近幾十年來，生產方式發生了很大變化，科學技術大量運用于生產實踐。因此，傳統成本核算提供的信息已不能反映真實的產品成本信息，作業成本法（ABC）作為一種新型的成本計算模式，嘗試為企業管理者提供更精確全面的成本信息。

依據美國通用會計準則，R&D中的“研究”是指發現有助于開發新技術或產品的調查或研究。“開發”是指將研究發現轉變為新工藝或新產品，或利用其對現有工藝和產品進行重大改進的活動[2]。根據中國的《企業會計準則第六號—無形資產》規定，企業應區分研究階段和開發階段的支出，項目研發階段的費用應當在發生時計入當期損益。

2 企業研發支出會計處理現狀及存在問題

目前，國內外研發支出有三種核算方法：資本化、費用化和有條件的資本化。資本化是將研發支出直接歸結于期間的資本成本，并于項目開發成功并產生收益后開始攤銷。費用化是將研發費用在會計期間全部作為期間費用，計入當期損益，目前德國、美國和我國都采用這種方法。有條件的資本化是前兩種會計處理的綜合，即主要或特定項目的研發成本資本化，一般研發成本費用化，費用與預期收益配比，英國、日本以及國際會計準則委員會都持這種觀點。就中國而言，公司依法開發或取得的無形資產，以及收購時發生的中介費用等，作為無形資產的實際成本。項目開發過程中產生的直接費用，包括材料成本、直接開發人員的工資等以及開發過程中發生的利息支出，直接計入當期損益，在項目成功并獲取專利時，已納入各期費用的研發支出不予以資本化。然而，隨著企業對研發投入的增加，這種處理存在一個明顯的問題，即夸大“管理費用”并扭曲了資產價值，極易導致會計信息的失真。因此，我們必須重視研發費用分配這個問題[3]。

在管理會計層面，由于成本概念外延的擴大，收入與成本的配比就擴展為取得的收入應該和為取得該項收入耗費的所有資源支出的配比，因此，期間費用也應該進入受益的產品成本。在財務會計中作為期間費用處理的研發費用，自然也應轉移至相應產品。

3 現行會計制度下作業成本法的應用

3.1 作業成本法引入的必要性和可行性分析

根據上文概括，現行會計制度對研發支出的處理分三種：一是，所有研發費用均為期間費用，直接計入當期損益，能夠簡單準確地反映公司的現金流量。但是這種處理方式易導致企業的短期行為，取得的無形資產也不符合配比原則。二是研發費用在發生期間直接歸結為資本，并在項目開發成功之后開始攤銷。這種方法符合權責發生制原則，可以在一定程度上減少企業的短期行為，但同時也違背了配比原則和穩健性原則。三是主要或特定項目的研發費用資本化，一般研發支出費用化，將支出與預期收益配比。有條件的資本化在一定程度上可以達到配比原則，但是從項目初始就確定各研發項目的總支出和收益是非常主觀的，具體操作比較困難[4]。因此，以上三種研發支出的核算方法都有其局限性，有必要繼續研究。

作為現有財務會計信息系統的一部分，以會計準則為基礎的企業成本核算制度，計算會計成本的目的是為了更好地完成財務報告，因此研發支出的會計處理也要符合現有的會計制度，即對外報告應予以費用化。與傳統的成本核算方法相比，作業成本法將研發費用分配至產品，構成產品成本的一部分。作業成本法及研發支出的成本化能否應用于期間費用的處理中，其關鍵在于協調好與會計制度的沖突。由于研發成本主要服務于企業管理層及內部，不受外部監管約束，因此在企業研發支出的處理中，我們可通過設置備查賬以達到管理目的。具體來說，在處理研發部門的費用時首先按照會計系統規定的程序將其計入期間費用，然后設立賬戶“XX產品———研發費用”，在備查賬中予以分類。同時，隨著信息技術及會計軟件的不斷完善，可以逐步實現研發支出成本化與會計體系的和諧統一。通過專門設計的成本會計軟件，從相同的基礎數據中獲取兩組報告數據，一組用于內部管理，一組用于對外公告[5]。

3.2 作業成本法在企業研發支出中的應用

應用作業成本法時，作為產品價值鏈的重要組成部分，研發支出可以細分至一個或N個作業中心，然后通過資源動因分配到各個產品或服務。基本流程如下：①作業的認定。根據項目研發過程確定作業中心，可以把作業中心確定為：市場調查、項目可行性分析、材料采購、設計、編程、調試、文件制作、評估鑒定等。②確定資源動因，將資源分配至各個作業中心。對于項目的研發支出，企業會有一定的規劃，因此按項目歸集資源有助于分析成本和收益。為了確定新的研發項目，專家需要預測未來的市場前景，這些數據可以用作為產品的資源驅動因素，在此基礎上，再按產品或項目進行資源耗用分配。同時，我們要考慮兩種情況：一種是直接計入研發項目的個別資源消耗；另一種是不直接計入的共同資源消耗，如建筑物折舊費用、水電費用、行政費用等。當企業同時開展多個研發項目時，研發部門所消耗的共同資源不能直接歸因于具體項目。對這些資源的消耗，我們可以根據研發過程確定作業中心，通過作業動因將耗費的資源歸集到各個項目作業。③將項目上歸集的成本分配至產品。首先以受益產品的預計產值為動因，將研發項目的費用分配至各產品，以及預測以后各期生產的產品數量，根據產品的實際產值與預計總產值的比例來分配研發支出。Cooper&Kaplan認為，在較短的生命周期產品中投入大量研發費用可以視作對未來的投資，并且應該在這些產品的生命周期中計量其研發成本和收入。因此，研發項目的成本應分配至今后各期的相關產品中[6]。

4 結論和思考

通過以上研究，我們可以看到，傳統的會計信息系統僅僅將成本局限于生產成本的范圍之內，并不能反映為實現業務收入而付出的總資源成本，這并不能反映企業實際的業務情況。通過合理的作業劃分及作業成本法的應用，將研發支出完全分配至各產品成本，以獲取更準確的產品成本信息，為企業產品定價提供全面真實的成本信息，以避免因定價不準而不足彌補成本的情況[7]。然而，在作業成本法的應用中，合理分配成本的關鍵在于作業劃分和成本動因的選擇，但這些選擇都存在較多的估計因素，使得成本分配不可能完全符合實際。因此，企業在應用作業成本法處理研發支出時，必須注意選擇的合理性及估計的準確性。