企業吸收合并及分立稅務籌劃

楊歡林

（中國石化上海石油化工股份有限公司，上海200540）

1 企業吸收合并和分立進行稅務籌劃的必要性

現階段，我國所得稅與流轉稅并存，進而大大增加了納稅人的稅務壓力。再加上企業吸收與合并過程中會涉及非常多的稅種[1]，因此，企業稅務籌劃工作的重要性不言而喻。企業在吸收與合并過程中涉及的相關稅種和條例如下。

1.1 土地增值稅

相關文件對土地增值稅進行了明確規定：兩個或兩個以上的企業按照法律規定或合同約定合并為一個企業，且原企業主投資主體存續時，暫不對進行國有土地、房屋權屬轉移、變更而合并產生的新企業征收土地增值稅；企業分設產生的兩個或以上與原企業投資主體相同的企業，同時分設是通過將國有土地、房屋權屬轉移、變更而產生的企業時，也暫不征收其土地增值稅。

1.2 印花稅

我國相關部門對印花稅做出了如下規定：當新企業是通過分立或合并的方式產生的，如需啟動新的資金記賬簿，則新增加的資金需要按照規定進行貼花，原來已貼花的資金無須再次貼花。所以，納稅人可以合理運用法律法規，將企業生產經營活動安排妥當，同時也能減少稅收負擔。

1.3 契稅

相關部門對契稅的規定與土地增值稅基本相似，具體如下：財稅〔2015〕37號文規定公司按照法律規定或合同約定分立成為兩個或多個公司時，如各分立公司與原公司投資主體相同，分立公司應承受原公司的土地和房屋權屬，同時免征契稅；兩個及以上公司根據合同約定或法律規定合并為一個公司之后，如果原投資主體存續，則合并后的公司承受原合并各方的土地和房屋權屬，并免征契稅。

1.4 增值稅

我國稅務部門對增值稅的相關規定如下：當納稅人進行過資產重組，且過程中通過分立或合并的方式將自身的資產和債權等進行轉讓時，期間發生的貨物轉讓不在增值稅的征收范圍內，因此不得征收增值稅。

2 企業吸收合并的稅務籌劃

合并，是指一家或多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

2.1 企業吸收合并的稅務籌劃原則

①稅務籌劃應考慮所有稅負成本。企業稅務籌劃，應該充分考慮企業吸收合并和重組后企業帶來的總體稅負影響，在這一階段應該采用系統和整體的思維模式，不能片面地只對某一個稅種進行籌劃，而導致其他稅種的稅負無法把控，使企業稅務籌劃工作失敗[2]。②稅務籌劃應服務于公司戰略。一個企業的發展戰略，應該包括對企業行動路線、發展方向的規劃，并要評估企業外部競爭環境和內在因素。相關人員在制定企業發展戰略目標時，要考慮到稅負成本這一因素，同時要深刻地意識到納稅籌劃要想充分發揮其價值，就要實現戰略的統一，在發展戰略的引導下，減少籌劃企業在重組方向、經營目標等相關的稅收影響。

2.2 企業吸收合并稅務籌劃的動因

①吸收合并稅務籌劃的內部動因。企業吸收合并后的稅務籌劃的內部動因主要有以下幾個：其一，企業吸收合并后進行稅務籌劃時的重要動因就是將涉稅風險降到最低。在企業吸收合并過程中會產生一定的涉稅風險，這種風險很有可能會影響到企業吸收合并的最終結果，所以相關人員要在充分考慮稅收收益大小和稅收方案風險的基礎之上制定稅務籌劃方案，要協調好利益和風險之間的關系[3]；其二，企業吸收合并的稅收籌劃中，保證稅收收益的最大化是首要動因。稅務籌劃屬于財務管理內的工作，企業在進行吸收合并的過程中，要在符合相關法律法規的前提下，盡可能提高稅收收益，保證企業在吸收合并之后其資產價值和收益最大化。②吸收合并稅務籌劃的外部動因。企業吸收合并稅務籌劃的外部動因主要有以下幾個：其一，稅率不同。當稅基一定的情況下，企業可以選擇不同的稅率進行相應的稅務籌劃工作。其二，稅基范圍存在差異。當稅率確定之后，企業能夠利用降低稅基的方法，減輕一定的稅務負擔。其三，不同的納稅身份。在相關稅收法律法規中，納稅身份可以選擇。

2.3 企業吸收合并稅務籌劃的基本途徑

①應進行戰略性設計。企業應該把擴大收益基礎、增強市場競爭力當作戰略目標。企業在進行合并或吸收工作時，無論采取何種方式完成并購工作，這一過程應該始終立足于企業的發展戰略和目標，其中稅收成本和財務管理成本不會對企業整體的發展戰略造成過多影響。在處理稅務籌劃工作時，企業所制定的各種工作方案只是為企業更好地實現發展目標選擇的輔助性措施[4]。對于這一情況，在企業吸收合并的稅務籌劃中，進行系統初始設計工作時，應該加強長期和短期戰略目標的理解，要始終貫徹透徹理解企業吸收合并戰略目的的設計原則。②應進行內外部環境分析。企業內部環境分析主要是對利益相關人員吸收合并模式的偏好和自身條件的分析，企業吸收合并期望不同，會影響稅收籌劃方法的選擇。企業吸收合并之后稅務籌劃外部環境主要包括法律環境、政府部門環境、行業發展環境和金融環境等，這些外部環境的改變，會直接影響稅務籌劃的設計實施和結果。

3 企業分立下的稅務籌劃

分立，是指一家企業將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

3.1 企業分立階段進行納稅籌劃的原因

①稅收的非直接受償性。國家征得的稅應該“用之于民”，要利用公共支出的方式把利益給納稅人員。這種利益和納稅人所交稅款多少沒有關系，這些公共服務和產品應該是共享的，這就是所說的稅收的非直接受償性。每個納稅人員都希望能夠通過減少繳稅金額來減少稅收負擔，同時又想盡可能多地享受國家給予的公共產品和公共服務，在這種情況下可以利用納稅籌劃來同時滿足以上兩個要求[5]。②成本導向的市場競爭。現階段，企業在進行財務管理時，比較重視現金流量和企業現金流量的管理工作。稅收對企業來說，不僅能夠影響企業成本，還能夠使企業現金流量發生改變。所以，企業一定要做好涉稅之前的安排工作，保證稅收對現金流量盡可能少地產生影響。

3.2 企業分立時進行稅務籌劃的思考

①資產轉讓損益。如果被分立企業向分立企業提供的資產轉讓價格比賬面凈值大時，分立企業應該以被分立企業非股權支付額低于或等于支付的股權票面價值或股本賬面價值的方式進行支付。這種支付方式的優勢在于能夠保證各企業在不明確分立資產轉讓所得的情況下，不繳納資產轉讓所得稅，進而降低了被分立企業的稅務負擔。②資產計價。如果被分立企業分離給分立企業的資產評估價值低于賬面凈值，則需要選擇非股權支付額小于或等于支付股本價值的方式進行支付，此時選擇這種支付方式能夠使分立企業依照最初的賬面凈值，確定并結轉計稅成本，進而降低分立企業所得稅的稅務壓力。而一旦被分立企業分離給分立企業的實際資產評估價值大于賬面凈值，則需要重新選擇其他方式并結合相關影響因素進行支付。③虧損彌補。如果分立企業存在沒有超過法定彌補期限的虧損額時，其應該選擇非股權支付額低于支付股權票面價值的支付方式，或者選擇股本賬面價值支付方式。同時，這些用來彌補企業虧損的資金，可以讓接受分離資產的分立企業繼承，最終保證分立企業所得稅的稅務負擔降低。