全面收益會計初探

陳勁楊

（西南科技大學城市學院，四川綿陽621010）

1 引言

全面收益概念于1980年被FASB首次提出并將其定義為：一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益變動。全面收益主要包括凈收益和其他全面收益兩個部分。

2 全面收益確認、計量及報告模式

2.1 全面收益的確認標準

確認全面收益有其特有的模式，即經濟活動模式，這可以理解為只要某種經濟活動已經發生并且因此產生了收益，這種收益就應該得到確認，而不是在實際發生了以后，這是對權責發生制的更好貫徹。主要確認標準有：①可定義性，即要確認的項目應與財務報表要素的定義相符。②可靠性，即確認的信息應該是可驗證的，真實反映企業活動。③可計量性，即予以確認的項目有合適的計量屬性。④相關性，即該項目所反映的信息應該和使用者的決策相關。在確認收益時，凈收益以外的部分是在有足夠證據證明時確認的，但轉換時間和金額是不能確定的。所以應分三種情況討論：①對于銷售業務來說，應該在其收入實現時確認；②對于價格穩定且流通性強的資產，如國債，可在銷售前確認收益；③對于通貨膨脹或者技術進步導致的資產增值可以在有可靠證據確切表明資產增值時確認[1]。

2.2 全面收益的計量

目前，全面收益是采用多種計量屬性共同計量，這是由于費用和損失引起的資產價值變動可以使用公允價值以外的計量屬性，比如歷史成本。通過累計折舊項目和由于公允價值變動導致的損益項目就可以看出。就現在來看這樣的做法是沒有什么問題的，但是隨著公允價值的可靠性得到解決之后歷史成本計量屬性就有待于考慮了，還是應該盡可能的采用公允價值計量。

2.3 全面收益的報告模式及優缺點

目前全面收益的報告主要有三種方法：

①兩表法。在當前損益表的基礎上增加一張“全部已確認利得和損失表”，用以列示不能在傳統收益表中確認，但按特定準則和法律予以確認的未實現的利得和損失。兩個報表反映企業業績的報告模式改變了業績報告組成單一的狀況，這就有助于報表使用者更好地決策。但兩張都作為業績的主表提供給使用者很可能在不同數據庫中難以做出選擇而影響報表的明晰性。②一表法。將損益表中的凈利潤作為綜合收益的組成部分，而其他全面收益總額在下面單獨列示，從而得出當期全面收益。這種報告模式編報成本較低，也增加了凈收益以外收益項目的透明度，有助于增加報表之間的可比性。但這也有可能導致人們對凈收益顯的忽視。③權益變動表法。處理方法為將全面收益在一個單獨的表上反映，與此同時損益表也是存在的，在我國這個單獨的表就體現為所有者權益變動表。這種報告模式存在嚴重的不足，因為在大多數人看來業績報表是不包含權益變動表的，這就很難使表中的全面收益得到重視，從而使得全面收益失去了相應的重要性。

經過對以上報告模式各個方面的對比可以知道，三種模式都各有優缺點。我國目前采用第三種模式的原因主要是表現因為所有者權益表模式更能適合我國目前的國情，我國計量屬性中選擇公允價值的時間較短，所以在對全面收益的應用上還在學習的層次上面。同時，在短時間內還難以適應很大的改革，采用這種模式利于我國平穩地改進。

3 全面收益會計在我國的應用

通過我國對全面收益會計的長期探尋和思索并且結合國際全面收益的改革趨勢，我國在應用全面收益上取得相當大的成績。在應用中主要取得的成績有：①在收益的確認上，我國在利潤要素中引入了損失、利得概念。我國會計準則對利潤的定義有了巨大的突破，它對傳統的會計收益范圍進行了擴展，展示了利潤的多種來源，使得傳統定義得到了補充。②在收益的計量屬性上，我國恢復了公允價值。我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》明確規定：企業在計量資產和負債的公允價值時，應當以主要市場的價格作為參照。③我國關于其他全面收益已經制定了相應的具體會計準則。我國已經制定了《金融工具確認和計量》、《投資性房地產》、《外幣折算》等相關的具體準則，這些準則對于其他全面收益的確認、計量有一定的規范作用，這就為以后對全面收益的披露和列示打下了堅實的基礎。④我國利潤表的改進對全面收益的列示有了進一步發展。《企業會計準則解釋第3號》指出應該在“每股收益”下面增加列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目。《企業會計準則第30號——財務報表列示》明確指出公允價值變動是應該包含在利潤表中的。這使得全面收益在利潤表中得到了更好地體現。[2]

4 我國應用全面收益所存在的問題

①在利潤表中對利得和損失的列示比較混亂。在利潤表中，我國通常使用的是“營業外收入”“營業外支出”和其他綜合收益等項目來反映企業的利得和損失。由于營業外收支項目不夠細化，就此導致企業經營業績的真實情況不能被會計報表使用者所了解。另外一方面，利潤表把“公允價值變動損益”等未實現收益同會計期間內實現的收益列示在同一張報表中，不僅使得利得和損失的概念得不到重視，而且增加了信息使用者的判斷難度。②我國目前還沒有專門關于全面收益的會計準則。雖然我國引入了利得和損失的概念，并且制定了一些具體的會計準則來規范對利得和損失的計量屬性，同時也引入了報告全面收益的所有者權益變動表。但是，對于全面收益的三大部分（確認、計量、報告）都是在會計準則中一筆帶過，目前還沒有專門關于全面收益的會計準則。③計入利潤表和所有者權益變動表的未實現收益區分不明確。現行的會計準則規定將利得和損失分開,分別計入利潤表和所有者權益變動表。這樣交叉計入的方式把全部的收益信息混雜在了一起，會導致在實務處理中造成混亂和業績信息的可理解性下降。④公允價值計量對信息穩健性產生負面影響，影響全面收益計量。由于公允價值也對企業不確定事項進行了全面的計量，這違背了會計原則中要求不能確認未確定的未來經濟利益的流入的穩健性原則。⑤在對全面收益報告中，所有者權益變動表存在一定問題。編制所有者權益變動表一方面體現了我國會計上的進步，另一方面也暴露出了在實際運用中存在的問題。首先，作為嚴格的財務報表，所有者權益變動表還沒有符合其標準，因為它里面有一部分的非財務業績項目，這很容易導致企業決策者忽視對其他項目的關注，這也就背離了編制這個表的正真初衷。其次，權益變動表把財務信息和投資者的投資信息以及利潤的分配相關信息放在一起，這嚴重影響了所有者權益變動表的明晰性。由于受到傳統收益觀念的影響，反映企業經營成果的并不包含所有者權益變動表，所以很難受到信息使用者的重視。

5 結論與建議

在我國市場經濟特別是資本市場快速發展的當下，對全面收益的應用勢在必行，這不僅便于解決衍生金融工具上的會計難題,也有利于我國資本市場的健康發展，更是滿足我國與國際會計接軌的需要。但是，由于我國政治、經濟和文化方面存在較濃厚的傳統色彩，所以我國全面應用全面收益是不能一蹴而就的，還有很長的一段路要走。

同時在實際中，我們應該多多借鑒國外的優秀經驗，結合我國目前的實際情況從以下方面著手有目標、分步驟的進行改革：在制度方面，逐步完善會計準則，使得全面收益的運用有堅實的基礎；在確認上，合理界定和正確定義全面收益要素；在全面收益計量上，塑造相適應的外部環境；完善稅收法律制度，加快稅務會計與財務會計的分離；在監管上建立有效的外部監管機制，完善注會審計制度。以此循序漸進，逐步實現對全面收益的應用，并同時保持應用的有效性，保證我國會計信息的真實性和有用性。