關于聯產抵債業務及其會計處理的幾點思考

文/鄭雪鋒

一、緒論

（一）背景介紹

在經濟活動交往過程中，當債務人公司因為種種原因，發生嚴重財務困難、無法償還到期債務的時候，債權人通常可選的做法是，要么做出讓步進行債務重組，要么使用法律手段訴訟，申請法院采取強制執行，其結果對債權人和債務人來說都會存在一定的損失。為了降低這種損失，一種新的做法是：債權人與債務人達成一種協議，通過一定方法和手段來盤活債務人資產，使其公司再度運轉起來，進而繼續償還債務。首先，需要債權人對到期債務進行展期，然后在雙方約定的時間內，由債權人提供一部分資金、原材料或其他的生產要素，讓債權人一方參與到或者來主導債務人企業的生產及經營活動，通過生產作業產生的產品或銷售后取得的收益對債權人享有的原債權進行逐步償還。筆者稱這一做法為“聯產抵債”業務，例如，鋼貿行業中出現的“包爐”業務，就是一種典型的“聯產抵債”業務。

（二）目的和意義

如何準確認識“聯產抵債”業務？該類業務的共同點又是什么？或者說其存在的基礎是什么？現實中業務雙方是如何操作的？其會計處理是否準確，弄清楚這些能更好的把握其經濟實質，從而進行恰當地會計處理。

二、聯產抵債的概念

所謂“聯產抵債”，筆者在總結上述介紹的做法后，給出的定義是：在債務人履行償債義務出現危機的情況下，聯合債權人的要素投入，利用債務人的人員、設備進行生產，用產品或收益來償還債權人享有的原債權。

三、存在的前提

筆者認為，“聯產抵債”業務的存在，需要建立在以下幾點的前提上：

（一）債務人所在的市場平穩健康，市場對其產品依然有需求；

（二）債務人出現的危機屬于財務性的，未處于系統性風險中；

（三）債權人至少要在債權期限上做出讓步并做出適當的展期；

（四）債權人的即時強制受償效果比較差，而未來效果可期；

（五）聯合生產作業一定要有剩余收益的出現。

四、實務中的操作與會計處理

為了更好地說明問題，假設某供應鏈管理公司（以下簡稱“A公司”）作為債權人，向債務人B鋼廠支付了120萬元預付款用于采購鋼坯，合同到期后，B鋼廠發生財務危機無法履行合同。后經雙方協商，A供應鏈公司與B鋼廠達成了“聯產抵債”協議，每月向B鋼廠投入20萬元的鐵礦石和焦炭，B鋼廠加工冶煉后交付A公司對應價值26萬元的鋼坯（B鋼廠在冶煉過程中投入的人工和輔料價值6萬元），其中5萬元鋼坯用于償還原債務本金，1萬元鋼坯作為資金占用補償。兩年后合同履行完畢。

本例中，債務人B鋼廠通過協議安排，使得到期債務可以暫緩兩年的時間逐步償付，履行債務的壓力大大得到緩解。債權人A公司的債權也未受到損失，通過多收取的資金占用費得到了補償，而且在市場向好的情況下，還可以通過銷售代償物（鋼坯）來賺取市場差價，進而取得額外收益。

在現實的實務操作中，債權人A公司將購進的鐵礦石和焦炭作為存貨，投入債務人B鋼廠時作為銷售處理，取得B鋼廠交付的鋼坯時又作為采購存貨，對外第三方銷售時再次確認銷售收入。債務人B鋼廠在取得債權人A公司投入的原材料時按照采購進行賬務處理，后交付債權人A公司鋼坯時全部作為銷售確認收入。

五、對會計處理的幾點思考

現實經濟生活中，“聯產抵債”業務形式多樣，具體業務模式設計或合同條款約定上也非常復雜，有的債權人可能只參與債務人一小部分的生產，有的債權人可能要完全“承包”債務人的生產設備，而有的債務人可能同時與多個債權人簽訂該種“聯產抵債”協議。所以，不能單純地按照上述實例中的做法簡單地進行采購銷售處理。應當根據合同條款所約定的內容和業務模式所體現的經濟實質來具體分析，進而做出恰當、準確的會計處理。

（一）不符合收入確認準則

上例中債權人A公司將采購取得的原材料投入到債務人B鋼廠按照銷售處理確認收入的做法，顯然是錯誤的。無論是按照2006年舊的收入準則中的相關要求，還是按照財政部2017年7月5號修訂的第14號新收入準則的相關要求，債權人的這一處理都不符合收入的確認條件。我們知道，2006年的《CAS14——收入》強調的是風險報酬轉移，即：企業已經將貨物商品主要的風險和報酬轉移至購買方；未對貨物商品保留繼續管理權和實施有效控制。2017年的《CAS14——收入》強調的是控制權轉移，即：企業應當是在按照合同規定的義務履行完畢后，在對方依合同取得貨物商品控制權時來確認收入的實現。這里所說取得控制權的意思，根據準則的規定是指，能夠主導該商品的使用，并且能夠從中獲得幾乎全部的經濟利益。

很明顯，根據CAS準則的規定，不管是從風險報酬觀方面考慮，還是從控制權轉移觀來考慮，都可以看出債權人對貨物的風險和報酬并未轉移，債務人亦未取得相關的控制權。債權人交付給債務人的物資是要最終收回的，而且債權人需要承擔最終能否銷售出去的風險。并且，現實中債權人為了防止債務人再次發生違約，通常都會對其投入的物品采取一定的措施進行保護，例如聘請第三方監管機構或要求債務人提供第三方擔保，該商品的相關控制權或者風險報酬始終掌握在債權人的手中。

（二）委托加工業務

既然“聯產抵債”協議中約定的債權人投入到債務人生產中的物資不能夠作為銷售處理，那么是否可以考慮按委托加工業務進行處理呢？這里，我們首先需要對委托加工業務進行界定。《企業會計準則》中并未對委托加工給出明確的定義，而《增值稅暫行條例實施細則》中規定的委托加工貨物，主要是指受托方按照委托方的要求，并由委托方提供主要原材料，進行加工制造貨物同時收取加工費。可見，界定一項加工業務是否屬于委托和受托加工，關鍵在于加工中構成貨物實體的“原料和主要材料”是否由委托方提供，只有“原料和主要材料”均由委托方提供，受托方僅墊付部分輔料進行加工并收取加工費的業務，才能界定為委托和受托加工業務，按委托和受托加工業務進行相應的會計和稅務處理 。

所以，債權人能否對投入的物資按委托加工物資進行會計處理，主要是看“聯產抵債”協議中約定的投入物資是否構成債務人生產作業中的主要原材料。只有符合這一關鍵條件時，債權人和債務人才可以分別按照委托、受托加工來進行各自的賬務處理，只是債務人的會計處理會稍有不同，債務人不可能再收取加工費用，債務人墊付的輔料、人工及其他成本應當看作是對債權人原債權的償還。

（三）債務重組業務

“聯產抵債”業務有可能同時伴隨著債務重組。根據《CAS12——債務重組》中第二條的規定，債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。那么何謂“作出讓步”呢？根據《企業會計準則——應用指南》中的相關規定，“讓步”行為必須能夠產生出債權人發生重組損失，同時債務人因此而獲得重組收益的結果，且僅以賬面價值考慮。在界定“讓步”時，《CAS——應用指南》中沒有明確規定是否應該考慮貨幣的時間價值。在債務重組過程中，若債權人允許債務人延緩償還債務的時間，待其財務狀況轉好后，債務人再按原先條件或者按提高的利率償還債務。在這兩種情況下，債權人因為沒有發生重組損失，所以也不應該適用債務重組準則來調整規范 。

因此，在“聯產抵債”協議中，如果債權人僅僅只對原債權進行了展期，并未做出實質性讓步的話，則不會牽扯出債務重組的賬務處理問題。但是，在“聯產抵債”協議的后續執行過程中，有可能會出現行業形勢逆轉或其他因素，導致債權人為了防止損失進一步擴大，而給予債務人減少部分債權本金或利息，以求盡快關閉業務，此時，則會導致債務重組損失的發生。當然，在現實經濟中，有的“聯產抵債”協議在簽訂初始，除了在還款期限方面給予延長外，也會給予債務人一定的減免，從而使得該業務具有債務重組的性質，應當按照第12號債務重組準則的要求進行相應的會計處理。

（四）聯營和合營安排

在“聯產抵債”業務中，債權人與債務人在合作深度及對業務話語權方面的差異，還可能會產生出不同的結果。通常要考慮雙方在整個業務合作過程中或鏈條上主導力的強弱和所發揮的作用，比如銷售能力、渠道或其他資源。一般情況下，債權人通過協議安排或“債轉股”的形式，安排人員進入業務決策層，從而對該業務構成重大影響。當債務人的清償能力較弱、甚至面臨破產風險的時候，債權人對業務合作的掌控力度就會大很多，有可能對該“聯產抵債”業務形成共同控制，即構成一項合營安排。根據《CAS40——合營安排》中第九條的規定，共同經營和合營企業是合營安排的兩種形式。又因為該“聯產抵債”業務未通過單獨主體達成，所以就應當將其劃分為共同經營。

此時，根據《CAS40——合營安排》中共同經營相關賬務處理的規定，“聯產抵債”業務合營方中的債權人和債務人于此共同經營中，應當分別確認與其利益份額相關的下列項目，主要包括：分別確認單獨所持有的資產、承擔的負債以及按其份額確認共同持有的資產、共同承擔的負債；按份額分別確認共同經營所產出或發生的收入及費用。

六、結論

通過以上對“聯產抵債”業務的介紹和對相關會計處理的思考，理清了“聯產抵債”業務的存在基礎、業務形態，從而更加準確地把握業務實質，進而根據準則的相關要求，恰當、準確地做出相關會計處理，以便充分反映經濟交往活動的成果。在經濟新常態的時代背景下，“聯產抵債”業務作為一種新的經濟糾紛解決模式，能夠最大限度地處理好業務雙方的問題。通過實施“聯產抵債”業務，債權人一方的損失降到了最低，或者未發生損失；債務人一方不僅時間換空間，債務得以延期清償，而且債務人自身的市場份額得到了維系和鞏固，并有可能進一步增強。債權人與債務人在合作過程中，彼此加強了解，增進溝通。既符合創新、協調、開放、綠色及共享的新發展理念，又有利于構建有中國特色的社會主義和諧社會。

參考文獻：

【1】姚云霞.委托和受托加工業務的界定與會計處理，財會月刊，2011（8）：19～21。

【2】朱君.對債務重組準則的幾點思考，中國集體經濟，2010（21）：38～39。