政府財務報告審計工作探析

■李忠高

政府財務報告的編制基礎是權責發生制，政府財務報告主體是各種經濟活動形成的財務、業務數據，通過政府財務報告這一載體以規范的格式呈現給報告使用者，以反映政府財務報告主體公共受托責任履行情況，為財務報告使用者決策、監督和管理提供有用信息。

政府財務報告審計工作是審計部門應當履行的職責，審計機關和審計人員應把研究型思維融入政府財務報告審計的全過程，逐步健全政府財務報告審計和公開制度。自財政部印發政府財務報告編制操作指南以后，財政部連續4 年印發每年度的政府財務報告編報工作的通知。由此可見，政府財務報告編制制度處于健全、完善階段，政府財務報告審計當前任務就是通過審計工作促進政府財務報告編制工作、促進政府財務報告信息真實、完整。通過審計實踐，探索完善《政府財務報告審計辦法（試行）》，建立健全政府財務報告審計制度。

一、制訂審計計劃、確定審計目標

現階段我國政府會計準則制度和政府財務報告編制制度不健全，編制水平不一，財務報告質量優次沒有科學的考核制度。縣（區）一級各部門主要領導普遍不夠重視，加上財務人員專業勝任能力不足、責任心不強，在編制政府財務報表時又缺乏必要的審核控制制度，導致編制的政府財務報告質量偏低。審計機關應在制訂審計計劃時結合本地區的實際情況，審計項目的立項進行充分的可行性研究，要做到精挑細選，初期應把編制基礎好的部門財務報告納入審計計劃。

在確定審計目標時，充分考慮本地區政府財務報告編制水平，將政府財務報告審計目標分為近期目標和中長期目標時應考慮本地區政府財務報告編制的實際進展。在實施政府財務報告審計時，將政府財務報告審計目標分為總體審計目標和具體審計目標。

二、明確責任主體、分清主體責任

根據《中華人共和國國家審計準則》第五條的規定：“審計機關及其審計人員在執行審計業務時，應當區分被審計單位的責任和審計機關的責任。”

被審計單位是編制政府部門財務報告的主體。被審計單位應當按照政府財務報告編制準則制度的規定編制財務報表，并使其真實、合法反映；按照行政事業單位內部控制規范設計與其內部業務相適應的內部控制制度，并使其穩定、有效執行，確保政府財務報告不存在由于舞弊或錯報、漏報導致的重大錯報；向審計組提供與審計業務相關財務、業務資料和必要的工作條件；被審計單位應對其編制政府財務報告承擔完全責任，政府財務報告審計并不能減輕被審計單位和其相關人員的責任，如果由于政府財務報告存在重大錯報、漏報，審計人員沒有發現，而影響決策層作出的決策，并不能減輕被審計單位及其相關人員的責任。

審計機關及其審計人員是政府財務報告的審計主體。審計機關應當按照審計法及相關法律法規的規定，對被審計單位編制的政府財務報告依法獨立實施審計并出具審計結論。審計機關審計人員在實施審計過程中應當遵照審計法及相關法律法規及國家審計準則的規定，履行必要的審計程序，遵守職業道德，保持職業懷疑，合理的職業判斷、做到勤勉盡責，獲取充分、適當的審計證據以支持審計結論。

三、實施調查了解、評估存在重要問題的可能性

審計組應當對被審計單位的基本情況實施調查了解，了解被審計單位在政府財務報告編制過程中的內部控制制度及其運行情況，評估被審計單位內部控制的可依賴程度、存在重要問題的可能性，決定是否對內部控制進行測試，根據控制測試的結果確定實質性審計程序，或直接實施實質性審計程序。

如了解被審計單位所處的行業，評估其是否按照政府會計準則制度進行會計記錄、核算、列報；了解被審計單位所適用的法律法規，確定審計事項的審計標準；了解被審計單位主要職責及其年度目標完成情況，評估其目標完成情況與預算執行率之間是否存在不匹配的情況；了解部門組織結構，報表編制的基礎及合并范圍，評估其是否按照政府財務報告編制辦法的要求進行編制，合并范圍是否完整、準確；了解財政部門組織本級部門財務報告編制工作的要求，評估部門是否按照財政部門的要求安排其財務報告的編制、審核、報送；了解部門內部各單位財務人員的從業經驗及專業勝任能力，評估合并財務報表錯報、漏報存在的可能性；了解合并程序，評估報表合并業務的控制風險程度；了解合并主體與被合并主體、被合并主體之間的債權債務及部門內部往來規模，評估抵銷內部業務或事項對合并報表的影響。由于政府部門都有各自業務特殊性，存在重要問題的可能性要根據同級政府的可用財力、部門業務特點、財務人員的綜合素質、合并報表項目的復雜性等來評估，具體情形需要具體分析。

四、確定應對措施、編制實施方案

根據評估結果，對可能存在重要問題按金額和性質進行排序，針對每一審計事項進行分析研判，確定審計重點，擬定需采取的審計應對措施。如合并范圍是否完整，可以根據被審計單位所提供的合并單位名稱的明細表與當年預算單位名稱的明細表相比對；如部門內部業務和事項抵銷，審計人員可以要求被審計單位提供所有被合并主體債權、債務及往來明細表，并加計復核驗證完整性、準確性，審計人員編制部分抵銷內部業務或事項分錄與被審計單位抵銷內部業務或事項的工作底稿相比較；被合并主體財務人員對政府會計準則理解不透，報表編制軟件操作不熟練，應考慮把該財務人員所編制的個別財務報表納入審計重點。

五、獲取審計證據、作出審計結論

審計結論要有審計證據作為支撐，審計證據是衡量審計報告質量的基本尺度，審計組對審計事項作出結論，必須要有充分、適當的審計證據。審計人員在執行政府財務報告審計業務時，應根據不同審計事項采用恰當的取證程序。

審計取證程序選擇，應根據具體的審計事項和被審計單位管理制度健全有效程度相關，某一審計事項可選擇不同審計取證程序，不同的審計事項也能選擇相同的審計程序。如檢查資產的完整性，可實施監盤程序收集審計證據；檢查房屋及其他建筑物入賬和折舊的準確性，可查詢其竣工決算相關資料，檢查入賬金額是否準確，起始折舊時間是否準確、折舊年限、凈殘值是否符合規定；檢查部門內部應收應付款項的真實性，可以通過比較部門內部會計科目余額表來獲取審計證據；檢查收支科目的真實性，可以將財務報表和決算報表進行比對從而獲取審計證據。

六、政府財務報告審計初期階段應重點關注的審計事項

通過近幾年預算執行、決算草案、資產管理的審計，發現政府財務會計核算不規范，財務報告編制過程中部分關鍵節點控制薄弱，資產管理不規范，編制人員水平有限，部門重視程度不高等情況，導致政府部門財務報告編制質量不高。審計機關在政府財務報告審計初期，應側重真實、完整，兼顧規范，從重點報表項目、重點業務，由局部推向整體，漸進式促進政府財務報告編制工作，夯實政府財務報告編制基礎，逐步促進政府財務報告編制水平，提高政府財務報告信息質量。

1.資產管理方面。關注固定資產的入賬時間、入賬金額、資產的折舊方法、折舊年限、折舊起始時間是否符合相關規定；關注資產出租、出借和處置程序是否合規、租金價格是否公允、租金和處置收入是否按規定上交財政；資產卡片是否完整、準確，資產卡片要素是否齊全；資產的會計核算是否符合政府會計準則的規定；新增固定資產當月是否按規定計提折舊；每年年終結束前是否對資產進行盤點；盤虧資產如何處置；盤盈的資產入賬價格是否公允。

2.政府儲備物資管理方面。關注政府儲備物質的核算是否規范、計價是否準確；儲備物資是否按規定程序進行輪換，輪換過程中產生的收益或者虧損處理程序是否合規；儲備物資安全隱患排查及應急處置機制是否有效；儲備的規模是否與政府批復的文件相符。

3.職工薪酬會計核算方面。關注職工薪酬會計核算是否遵循政府會計準則制度；是否按要求計提并準確計入相關明細科目。

4.在建工程管理情況。關注重點工程建設進度情況，重點關注工程項目開工、完工和交付使用情況；在建工程報表項目編制的真實性、完整性和準確性；工程項目前期費用的計價分攤的準確性；在建工程達到預定可使用狀態時是否及時轉入固定資產或公共基礎設施。

5.以前年度審計整改方面。以前年度預算執行和決算草案編制情況審計中，發現的資產負債、財政財務收支方面的問題整改情況是否會對財務報告產生影響、影響的程度是否構成財務報告重大錯報或漏報，涉及調整會計賬目的是否按規定準確地調整報表項目。

6.決算報表編制情況。在決算草案審計項目中，發現很多部門決算報表數據與預算會計賬簿所對應的數據不相符。決算報表是政府財務報告的重要組成部門，應重點關注決算報表編制的完整性、準確性。