新準則下特定交易的會計處理研究

舒宏琨

(中國電子科技集團公司第十八研究所天津300384)

20世紀美國經濟與資本市場處于世界領先地位，所以美國在會計準則的發展方面積累了比較多的經驗。20世紀中期以后，世界經濟貿易繁榮與國際資本流動的加速，國際會計準則得到了長足的發展，目前會計準則的國際趨同成為許多國家的會計準則發展的趨勢。由于各國經濟環境的差異，發達國家的會計制度、會計準則和會計實務的具體內容也存在一定的差異。我國在2006年制定了一套系統的會計準則，適應我國社會主義市場經濟發展的會計準則開始確立，并將不斷地加以完善。2017年7月5日，財政部正式下發(財會[2017]22號），以實現我國會計準則與國際會計準則及慣例的趨同。

一、附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。例：甲公司是一家健身器材銷售公司。2X18年9月25日，甲公司以每件500元的價格向乙公司銷售5 000件健身器材，每件器材的成本為400元，增值稅專用發票上的銷售價格為250萬元，增值稅額為42.5萬元。健身器材已經發出，但款項尚未收到。協議約定，乙公司應于2X18年12月1日之前支付貨款，在2019年3月31日之前有權退還健身器材。 甲公司根據以前經驗估計，該批健身器材的退貨概率約為20%。2X18年12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。健身器材 發出時納稅義務已經發生，實際發生退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。假定健身器材發出時控制權轉移給乙公司。

（1）2X18年 12月1日前收到 貨款（略）。

（2）2X18年 12月31日，甲公司對退貨率進行重新評估。

借：應付退貨款 250000

貸：主營業務收入 250000

借：主營業務成本 200000

貸：應收退貨成本 200000

（3）2019年3月31日發生銷售退回，實際退貨量為400件，退貨款項已經支付。

借：庫存商品 160000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）34000

應付退貨款 250000

貸：應收退貨成本160000

主營業務收入50000

銀行存款 234000

借：主營業務成本40000

貸：應收退貨成本40000

二、附有質量保證條款的銷售

對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規定進行會計處理；否則，質量保證責任應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定進行會計處理。

三、以主要責任人還是代理人身份銷售

企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。例：X公司是一家百貨公司，其主要采用與品牌供應商（如Y公司）合作的模式銷售商品，即Y公司提供約定品牌的商品，在X公司指定區域設立專柜（或專賣店），并自行委派營業員負責商品的出售。未售出商品的所有權屬于Y公司，Y公司負責保管專柜內的商品，承擔丟失和毀損風險。Y公司自行決定哪些商品在X公司的專柜出售、哪些商品調配其他銷售點、哪些商品從X公司專柜下架撤回；當顧客付款購買Y公司的商品后，顧客直接在專柜取得商品。Y公司的商品銷售是通過X公司的POS機統一收款，并由X公司向顧客開具銷售小票，顧客憑銷售小票可以到X公司的客戶服務中心開具發票。X公司需將收到的顧客款項扣除X公司的分成比例后支付Y公司；為提高公司總體業績，X公司會舉辦各種促銷活動。促銷活動分為X公司主導的和Y公司自行打折的兩部分。X公司主導的促銷活動費用，有些由X公司自行承擔，有些由X公司與Y公司共同承擔。Y公司自行打折的促銷活動需獲得X公司同意，X公司要求其打折的幅度和范圍符合X公司的定位（如不能過度打折，保證不打折的新品的比例等）；當出現產品問題或顧客投訴時，顧客可以聯系Y公司的專柜銷售人員或X公司的客戶服務中心處理。確定需辦理退換貨的，X公司有責任先行為顧客辦理相關退換貨等事項。隨后，X公司將依據與Y公司的合同條款協商解決商品的退換貨事項以及賠償安排。

四、附有客戶額外購買選擇權的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。例：某公司簽訂合同，以100元的價格銷售產品甲，并且在合同中約定，如果客戶在未來30天內額外購買該產品，在限額100元的范圍內，可以享受6折優惠。此外，作為其季度促銷的一部分，該公司打算在未來30天內對所有銷售實行9折優惠。取得6折優惠的客戶不能同時享受9折優惠。未來30天，所有客戶都是享受9折。解析：購買產品甲的客戶將額外享受30%的折扣，屬于實質性權利，單獨做一項履約義務進行會計處理；公司估計未來1個月80%的可能性客戶會兌換，并且每位客戶將平均購買5元的額外產品。因此，估計優惠券的單獨售價為12元（50×30%×80%）。

五、授予客戶知識產權許可

企業向客戶授予知識產權許可的，應當按照本準則第九條和第十條規定評估該知識產權許可是否構成單項履約義務，構成單項履約義務的，應當進一步確定其是在某一時段內履行還是在某一時點履行。企業向客戶授予知識產權許可，同時滿足下列條件時，應當作為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入。

例：甲公司是一家設計制作連環漫畫的公司。甲公司授權乙公司可在4年內使用其3部連環漫畫中的角色形象和名稱。甲公司的每部連環漫畫都有相應的主要角色。但是，甲公司會定期創造新的角色，且角色的形象也會隨時演變。乙公司是一家大型游輪的運營商，乙公司可以以不同的方式（例如：展覽或演出）使用這些漫畫中的角色。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權期內，甲公司每年向乙公司收取1000萬元。

解析：本例中，甲公司除了授予知識產權許可外不存在其他履約義務。

企業收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉讓的已承諾商品相關，應當在未來轉讓該商品時確認為收入，企業在確定履約進度時不應考慮這些初始活動；企業為該初始活動發生的支出應當按照本準則第二十六條和第二十七條規定確認為一項資產或計入當期損益。