合理運(yùn)用職業(yè)判斷 恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)

中國證監(jiān)會浙江監(jiān)管局 吳凱亮天健會計師事務(wù)所 馮可棣

2016年12月，財政部批準(zhǔn)印發(fā)了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)》等12項(xiàng)新制定和修訂的準(zhǔn)則（以下統(tǒng)稱新審計報告準(zhǔn)則）。其中的核心是要求在上市實(shí)體審計業(yè)務(wù)的審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分，披露注冊會計師認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)。溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)，旨在通過提高審計工作的透明度，增加審計報告的溝通價值，同時為報告使用者提供額外的信息，以幫助其了解審計工作和理解財務(wù)報表。

一、關(guān)鍵審計事項(xiàng)實(shí)施情況分析

新審計報告準(zhǔn)則自2017年1月1日起分批實(shí)施。在2016年度年報審計中，注冊會計師對共計119家上市公司采用了新審計報告準(zhǔn)則，包括95家A+H/B+H股公司、20家H股公司、以及4家自愿提前執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的A股公司。其中，除1份無法表示意見的審計報告按照準(zhǔn)則規(guī)定未溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)外，其余118份審計報告都披露了關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

(一) 關(guān)鍵審計事項(xiàng)的數(shù)量

上述118份審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)數(shù)量共281項(xiàng)，平均每份審計報告約為2.4項(xiàng)。按行業(yè)分類，金融業(yè)的平均關(guān)鍵審計事項(xiàng)數(shù)量為3.4項(xiàng)，明顯高于其他行業(yè)。除金融業(yè)外，其他行業(yè)的平均關(guān)鍵審計事項(xiàng)數(shù)量大致介于1.7項(xiàng)和2.6項(xiàng)之間（如表1所示）。

從單份審計報告看，關(guān)鍵審計事項(xiàng)的數(shù)量從1項(xiàng)至5項(xiàng)不等。其中，有41份審計報告披露了3項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)，占比最高；有2份審計報告則包括了5項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)。具體情況如表2所示。

(二) 關(guān)鍵審計事項(xiàng)的性質(zhì)

上述281項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)按照性質(zhì)分類如表3所示。需要說明的是，有部分關(guān)鍵審計事項(xiàng)涉及了多個類別，筆者將其拆分后，在各類別中分別進(jìn)行了計數(shù)。

這些關(guān)鍵審計事項(xiàng)指明了審計工作的重點(diǎn)，突出了財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，有助于信息使用者更好地理解財務(wù)報表，滿足其決策需要。

在部分行業(yè)中，某些關(guān)鍵審計事項(xiàng)具有普遍性。例如金融業(yè)中較為常見的關(guān)鍵審計事項(xiàng)包括金融資產(chǎn)（融出資金、貸款及墊款等）的減值、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)、合并范圍的確定（結(jié)構(gòu)化主體的合并）等；而制造業(yè)中較為常見的關(guān)鍵審計事項(xiàng)則包括金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款等）的減值、長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等）的減值、收入確認(rèn)等。

(三) 關(guān)鍵審計事項(xiàng)的描述

上述281項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)都按照準(zhǔn)則要求描述了兩部分內(nèi)容，即相關(guān)事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)的原因，以及在審計中的應(yīng)對。

從描述使用的字?jǐn)?shù)（包括標(biāo)點(diǎn)符號）來看，最多的一項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)使用了1,636字，而最少的一項(xiàng)僅使用了179字，平均每項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)的字?jǐn)?shù)約為611字。雖然關(guān)鍵審計事項(xiàng)描述的詳細(xì)程度存在一定差異，但據(jù)筆者觀察，大都針對被審計單位和審計項(xiàng)目披露了個性化的信息。這些定制信息有助于信息使用者了解注冊會計師在審計過程中作出的重要決策和付出的審計努力，為評價審計質(zhì)量提供了更多依據(jù)。

描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)的另一主要差異體現(xiàn)于是否描述“實(shí)施審計程序的結(jié)果”。根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的指引，注冊會計師在描述對關(guān)鍵審計事項(xiàng)的應(yīng)對時可以描述實(shí)施審計程序的結(jié)果（但并非強(qiáng)制要求）。據(jù)筆者統(tǒng)計，281項(xiàng)關(guān)鍵審計事項(xiàng)中，描述了“實(shí)施審計程序的結(jié)果”的共89項(xiàng)，約占總數(shù)的32%。

表1 關(guān)鍵審計事項(xiàng)數(shù)量按行業(yè)分類

表2 單份審計報告關(guān)鍵審計事項(xiàng)數(shù)量分析

表3 關(guān)鍵審計事項(xiàng)性質(zhì)分析

二、關(guān)鍵審計事項(xiàng)實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)

實(shí)務(wù)操作中，針對如何確定關(guān)鍵審計事項(xiàng)以及如何在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)，仍然存在不少難點(diǎn)。其中，以下幾項(xiàng)具有一定代表性。

(一) 如何運(yùn)用“最為重要”的概念

確定哪些事項(xiàng)是需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)，高度依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。實(shí)務(wù)中，注冊會計師對于如何理解“最為重要”看法不一，導(dǎo)致在確定哪些事項(xiàng)以及多少事項(xiàng)最為重要時往往會作出差異較大的職業(yè)判斷。對信息使用者來說，過少或者過多的關(guān)鍵審計事項(xiàng)可能都是不恰當(dāng)?shù)摹Ｈ绻撆兜氖马?xiàng)未披露，則難以達(dá)到審計報告的改革目標(biāo)；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致信息超載，降低審計報告的使用價值（陳波 田芝華，2017）。

(二) 如何避免標(biāo)準(zhǔn)化的描述

準(zhǔn)則應(yīng)用指南中提到“要將事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計單位的具體情況，避免使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語言”。然而，實(shí)務(wù)中，出于規(guī)避風(fēng)險的考慮，可能導(dǎo)致對同一性質(zhì)的關(guān)鍵審計事項(xiàng)的描述趨于標(biāo)準(zhǔn)化和模板化，特別是對于同一行業(yè)中普遍存在的關(guān)鍵審計事項(xiàng)，這種傾向表現(xiàn)得尤其明顯。如何通過恰當(dāng)描述來強(qiáng)調(diào)被審計單位的特定方面，避免行業(yè)內(nèi)的通用措辭或者四平八穩(wěn)的套話，是實(shí)務(wù)中的難題。

(三) 如何持續(xù)提供有用信息

對于經(jīng)營較為穩(wěn)定的被審計單位，雖然每年關(guān)鍵審計事項(xiàng)會有所變化，但某些關(guān)鍵審計事項(xiàng)可能具有持續(xù)性。因此，無論是關(guān)鍵審計事項(xiàng)的性質(zhì)還是對關(guān)鍵審計事項(xiàng)的描述，都有可能隨著時間推移而變得越來越標(biāo)準(zhǔn)化，對信息使用者的有用性逐漸降低。這種情況下，審計報告能否持續(xù)提供對使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調(diào)，對注冊會計師來說無疑是一大挑戰(zhàn)（唐建華 張革，2015）。

三、對恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)的建議

新審計報告準(zhǔn)則將于2018年1月1日起全面實(shí)施。為了應(yīng)對實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的問題，恰當(dāng)確定和描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)，筆者認(rèn)為，合理運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。確定和描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)并非機(jī)械地“照本宣科”，也不是“人云亦云”，而是要從信息使用者的角度出發(fā)，結(jié)合被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況“量身定制”。具體來說，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做好以下幾個方面。

(一) 加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)

關(guān)鍵審計事項(xiàng)對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)組織有針對性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，全面提高從業(yè)人員對準(zhǔn)則的理解和掌握，幫助從業(yè)人員正確理解審計報告改革的目標(biāo)和關(guān)鍵審計事項(xiàng)的內(nèi)涵。同時，要結(jié)合實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題和收獲的經(jīng)驗(yàn)，積極開展內(nèi)部研究和討論，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷對于恰當(dāng)運(yùn)用準(zhǔn)則的重要性。

(二) 加大技術(shù)支持力度

確定和描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)既需要項(xiàng)目組成員具備足夠的專業(yè)知識和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，也需要事務(wù)所內(nèi)部其他支持部門的緊密合作。例如，事務(wù)所技術(shù)部門應(yīng)根據(jù)新的報告要求及時更新審計方法和審計軟件，可以在準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的基礎(chǔ)上，就確定關(guān)鍵審計事項(xiàng)需要考慮的因素和描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)可能包括的要素等方面制定更為細(xì)化的指引，為項(xiàng)目組提供必要的技術(shù)支持。

(三) 盡早考慮關(guān)鍵審計事項(xiàng)

雖然溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)影響的主要是審計報告階段的工作，但在較晚階段才開始考慮關(guān)鍵審計事項(xiàng)可能會導(dǎo)致溝通不充分，也可能對按時完成審計工作帶來更大的時間壓力。因此，可以在審計計劃階段就盡早考慮關(guān)鍵審計事項(xiàng)，并與被審計單位及時溝通初步看法，確保在最終確定關(guān)鍵審計事項(xiàng)時已經(jīng)充分考慮在整個審計過程中實(shí)施程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)。

(四) 做好其他領(lǐng)域?qū)徲嫻ぷ?/h3>

雖然關(guān)鍵審計事項(xiàng)并不改變審計的基本定位和審計工作的框架，但對審計工作的整個過程將產(chǎn)生廣泛影響。在風(fēng)險評估及應(yīng)對、工作底稿記錄、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核等其他領(lǐng)域高質(zhì)量地完成工作，有助于形成對關(guān)鍵審計事項(xiàng)的判斷和支撐關(guān)鍵審計事項(xiàng)的內(nèi)容。例如，在風(fēng)險評估階段全面深入地了解被審計單位及其環(huán)境，可以更好地識別被審計單位特有的重大錯報風(fēng)險，并描述更具個性化的信息。

(五) 加強(qiáng)與被審計單位的溝通

在審計報告中恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)，需要被審計單位的全力支持和配合。注冊會計師需要就關(guān)鍵審計事項(xiàng)的確定、應(yīng)對和披露，與管理層和治理層展開積極深入的討論，及時解決可能產(chǎn)生的分歧。充分的雙向溝通不但有助于注冊會計師形成對關(guān)鍵審計事項(xiàng)的最終看法，也有助于管理層和治理層重視這些事項(xiàng)的處理和在財務(wù)報表中的披露，從而促進(jìn)財務(wù)報告質(zhì)量的提高。

(六) 敢于創(chuàng)新和嘗試

關(guān)鍵審計事項(xiàng)并沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，準(zhǔn)則對如何描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)以及描述的詳細(xì)程度也沒有作出強(qiáng)制要求。為了避免與同行業(yè)公司或以前年度重復(fù)描述的問題，注冊會計師需要發(fā)揮主觀能動性和創(chuàng)新精神。例如，可以嘗試對某些存在重大估計不確定性的會計估計發(fā)表定性的評論，提供更有深度的見解；也可以嘗試著重描述當(dāng)年新增或者發(fā)生重大變化的關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

四、結(jié)語

2017年度是新審計報告準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，審計報告改革初顯成效，為全面實(shí)施新審計報告準(zhǔn)則奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)，也為審計行業(yè)的發(fā)展揭開了新的篇章。在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)以及其他改革措施，提高了審計報告的信息含量和溝通價值，重新喚起了使用者對審計報告的興趣，進(jìn)一步樹立了社會公眾對審計價值的認(rèn)知。當(dāng)然，在具體運(yùn)用準(zhǔn)則時，仍然存在諸多挑戰(zhàn)，需要注冊會計師更好地理解和掌握準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中合理運(yùn)用職業(yè)判斷，恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)，從而為使用者提供更具相關(guān)性和決策有用的信息。

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