基于舞弊三角理論的稅收舞弊審計方法

李 進

稅收是我國財政收入最主要的來源，近幾年的財政部門相關數據統計結果顯示，稅收收入占財政收入總額的比例穩定在85%左右。然而，也存在個別企業為了實現自身利益的最大化，在會計核算過程中存在著嚴重的稅收舞弊行為，這種會計稅收舞弊的現象在私營企業中，表現得尤為突出。

據相關數據統計顯示，我國民營企業的數量占企業總數的70%以上，是市場經濟的主要構成部分。而私營企業則是偷稅、漏稅情況頻頻發生的重災區。近些年國家也采取了多種手段和措施來遏制企業的偷稅、漏稅行為，但從現實情況來看，私營企業的會計稅收舞弊現象仍頻繁發生。企業的偷稅、漏稅行為是一種飲鴆止渴的短期行為，稅收舞弊不但破壞了國家整體的市場經濟秩序，給國家財政收入造成了嚴重的損失，同時也不利于企業自身的發展，阻礙行業內企業之間的良性競爭。

因此，本文基于舞弊三角理論對企業的稅收舞弊行為進行了全面研究，從企業面臨的壓力、機會及借口三個角度詮釋了企業常用的稅收舞弊行為及方式，并有針對性地提出了對于會計稅收舞弊行為的審計方法和措施。

一、舞弊三角理論分析

舞弊三角理論源于美國，該理論認為企業的舞弊行為之所以會發生，主要來自于企業內部的壓力、舞弊的機會和對該行為的合理解釋，即找到舞弊行為的借口。企業發生會計稅收舞弊行為是這三個方面綜合作用的結果，這三個要素互相影響、互相作用、缺一不可。企業會計稅收舞弊的邏輯框架圖，如圖1所示。

（一）壓力是企業稅收舞弊的直接動因

企業所面臨的壓力來源于生產經營的壓力和利益的驅動，也是企業發生稅收舞弊行為的首要條件。只要企業沒有破產就會承受著來自于企業內部和外部的各種壓力，稅收舞弊行為的產生與企業存在的壓力密切相關。當企業面對壓力時，就會發生刺激短期偏好，增加企業利潤的行為。從企業面臨壓力的具體表現方式來說，有資金壓力、業務壓力、管理者個人偏好，以及來自其他方面的壓力。從企業面臨的壓力來看，包括企業作為一個整體的壓力和管理者個人的壓力，具體表現為：

第一，企業所面臨的整體壓力與個人壓力不同，是從企業籌資和增加利潤的角度而產生的。企業的資金流如同人體的血液，一旦資金鏈斷裂企業就會面臨破產清算的風險。企業為了發展需要擴大規模，這樣就需要大量的資金用于周轉。處于快速發展期而又缺乏資金的企業往往會通過制作虛假業務憑證的方式，人為地進行稅收舞弊、調節稅費，達到虛增企業利潤的目的。部分上市公司到了年終為了財務報表的業績，迎合股東或其他利益相關者要求，也可能進行稅收舞弊。

第二，個人壓力是企業管理層所面臨的壓力，具有個人利益驅使的特性，包括工作壓力和經濟壓力。管理層所面臨的工作壓力是指由于職務晉升困難、工作量過大、與領導矛盾等方面所產生的工作壓力，為工作業績或個人的利益，當事人有可能采用財務會計稅收舞弊的方式來謀求個人的利益；此外，管理層為了防止業績波動，貪圖績效獎而產生壓力，進而伺機進行會計稅收舞弊。經濟壓力是指企業管理層或管理層中的個別人員，由于個人資金出現了短缺而產生壓力，即管理層人員由于當前收入無法滿足自身的消費需求而產生的壓力。

（二）稅收舞弊的機會

稅收舞弊行為的發生還需要有合適的機會才有可能成功實施。所謂合適的機會是指在稅收舞弊時，能夠采取合適的方法對這種舞弊行為做合理的掩飾，而不被發現，逃避處罰。

第一，缺少有效的舞弊控制手段。現代企業制度多采用所有權和經營權相分離的制度，企業的日常管理都交于管理層，而企業的股東并不實際參與企業日常的運營和決策。與企業的管理層相比，企業股東沒有深入企業的業務流程和日常的經營管理，存在著嚴重的信息不對稱現象，容易引發企業管理層在會計稅收方面的舞弊行為。

企業的管理層擁有處理企業日常各項活動上的優勢，能夠掌控企業的各種信息資源，為了呈報出高質量的財務報告會指使企業的會計人員進行稅收舞弊。因此需要從道德和工作兩個方面對其進行審計和教育。所以，我國的企業投資者應該配合審計部門加強對企業日常管理行為的監督和約束，而這種對管理層的監管不應只是停留在財務報表的數字上。

第二，逾越控制。企業的財務會計是一項技術性很強的過程控制工作，因此需要有一整套的準則和制度進行約束。而目前我國政府部門、會計師事務所等監督機構對企業的監督力度不足，個別企業還是冒險進行會計和稅收上的舞弊，給企業的債權人、股東和利益相關者造成了嚴重的經濟損失。

（三）稅收舞弊的借口

企業會計稅收舞弊問題從根本上來說還是企業文化和企業管理層道德層面的問題，如果企業的管理者有良好的職業道德和操守、有高尚的價值觀和道德品質，即使存在壓力、有稅收舞弊的機會，也不會發生舞弊行為。只有企業的管理者具備良好的職業素養和道德品質，才能從根本上遏制企業稅收舞弊行為的發生。

針對以往實際發生的稅收舞弊案例，企業管理層除了有舞弊的機會和外界的壓力之外，還要找尋到一個恰當的舞弊行為借口，誤導審計機構或社會公眾認為其行為的合理性。這是一種主觀上的自我合理化行為，對于企業的員工而言具有很大的迷惑性。

企業的管理層或財務人員實施會計稅收舞弊行為時，一定要將壓力、機會和借口這三個要素同時滿足，才能順利地實施稅收舞弊行為，這三個要素兩兩互相制約，缺一不可，圖2為稅收舞弊行為的高危區域示意圖：

二、常見稅收舞弊方式

不同企業的生產經營活動方式有所不同、經營項目的種類也多種多樣，因此不同業務下的會計稅收舞弊手段也是層出不窮。本文基于舞弊三角法原理，分析在不同舞弊誘因下，企業常見的會計稅收舞弊方式。

1.利用往來科目掛賬

一些企業往往利用開設賬外賬戶，同時采用不開具發票的方式隱匿企業的收入，進而逃避稅收；還有一些企業調節應收或應付賬款實現賬內利潤的調整。例如，企業的財務人員將本期可以確認為的收入款項在預付或應收賬款中予以體現，或是在其他應收類賬務科目的貸方掛賬，以達到逃避稅收的目的。藥品經銷企業的毛利率都很高，如果每筆業務都開具正規的增值稅專用發票，那么企業應交的增值稅金會很高。一些企業為了少繳稅，采用類似于現金銷售不入賬的方式來逃避稅款。

2.成本費用虛增

企業除了采用往來賬目外掛和隱匿收入等方式進行稅收舞弊之外，還會通過虛增成本費用的方式來偷逃稅款。虛增成本的方式包括虛假領料、虛報費用而提高費用降低利潤。另外，企業也可以通過虛報勞務費、增加銷售人員的報銷費用等方式增加費用、降低利潤。

3.提前確認成本或推遲確認收入

企業任意地調整費用攤銷年限或折舊年限，能夠達到稅收舞弊的目的。例如，將應予資本化或費用化的待攤費用全部計入當期的期間費用。有些企業將符合收入確認條件的銷售業務不予入賬，采用這種方式來虛增成本。

4.視同銷售行為和利潤虛掛

生產型的企業將自產品作為福利分配給股東和員工、或領用自產品用于本企業的在建工程都屬于視同銷售行為。但有些企業為了稅收舞弊或偷逃稅款，而對視同銷售的產品不作為銷售處理，直接將成本予以分攤，違背稅法的相關規定。有的企業為了偷逃稅款，往往采用利潤虛掛的方式處理企業的利潤分配，具體方式是采用企業往來賬款賬外掛賬的手法，虛增利潤逃避納稅義務。

圖1 企業稅收舞弊的邏輯框架圖

圖2 稅收舞弊高風險區示意圖

三、基于舞弊三角理論的稅收舞弊審計方法與啟示

本文基于舞弊三角理論，從壓力、機會和舞弊者的借口三個視角，針對企業會計稅收的舞弊行為，提出了有針對性的對策和審計方法。

（一）確定審計目標

基于舞弊三角理論對企業的稅收舞弊行為進行審計，首先要從總體上確定審計目標。同樣強調對管理層的監控要從舞弊跡象、內部缺陷控制等方面入手，因為對稅收舞弊行為的審計，最終也是為企業的發展服務。如果審計人員發現企業內部控制存在較大的紕漏，需要首先與相關企業領導溝通；按照審計目標，如果審計人員發現了有可疑稅收舞弊跡象，應繼續搜集更多會計稅收舞弊的證據，做到證據確鑿、有的放矢，為出具審計報告提供充分的證據。

審計人員可以從壓力、機會和借口三個角度對企業的稅收舞弊現象進行審計。現實中，對于這種管理上的舞弊，管理層都具有很強的防范意識，通過歪曲業務事實、虛增成本的做法大都也十分隱蔽。然而，傳統審計對管理層的審計方法具有局限性，審計人員更多地關注審計結果而忽視了對整個審計過程的監控。例如風險導向審計下，在確定企業是否存在稅收舞弊時，基于企業的內控制度是否完善而做的假設，然后再進一步確定整個審計流程，這與企業管理層進行稅收舞弊的流程不符。

進行會計稅收舞弊的多是企業的管理層，由于企業管理層身份的特殊性，他們有能力控制財務人員，或直接進行稅務舞弊。因此，對于管理層的稅收舞弊審計要轉換思路，應基于舞弊三角理論從企業管理層稅收舞弊的三個動機入手，確定嚴謹的審計目標，制定嚴謹的審計計劃，確定管理層舞弊的風險程度，并將這種風險遏制在萌芽狀態。

（二）實行全面的風險控制審計

企業在日常的運營過程中會面臨來自于外部和內部的各種風險，舞弊三角理論認為，這種風險是造成企業管理層舞弊的主要原因。因為風險越大，管理層所面臨的壓力就會越大，在壓力的作用下會尋找各種借口和機會，并采用非法舞弊的手段增加企業的利潤。因此，要全面進行風險控制審計，基于舞弊三角理論分析壓力、機會和借口三個要素在風險控制過程中所造成的不同影響。

在舞弊三角理論基礎上進行風險控制審計，首先就要擴大對企業所面臨的各種風險的識別范圍。在對稅收舞弊行為進行審計時，不能僅僅將審查的重點放在管理層。應從管理層進行上下擴展，注重與公司的董事會、監事會進行充分交流，尋找管理層的舞弊跡象。此外，還要與企業的普通財務人員，甚至負責統計工作的員工進行深入的交流，全方位地尋找稅收舞弊的證據，獲得第一手資料。

基于舞弊三角理論對企業的稅收舞弊行為進行審計，首先要從總體上確定審計目標。同樣強調對管理層的監控要從舞弊跡象、內部缺陷控制等方面入手，因為對稅收舞弊行為的審計，最終也是為企業的發展服務。如果審計人員發現企業內部控制存在較大的紕漏，需要首先與相關企業領導溝通；按照審計目標，如果審計人員發現了有可疑稅收舞弊跡象，應繼續搜集更多會計稅收舞弊的證據，做到證據確鑿、有的放矢，為出具審計報告提供充分的證據。

通過問詢和審計獲得了企業管理層存在稅收舞弊跡象后，需要對這些跡象的真實性和合理性進行綜合的評定。由于企業管理層的舞弊行為通常不易發掘，對于審計跡象的評定需要充分借助各種評定工具。隨著會計電算化和各種財務軟件的普及，大多數企業都采用了電子賬目，可以針對電子賬目流程的設定的合理性進行判斷，杜絕企業在財務軟件方面的造假和舞弊。

（三）審計關注重點事項

一是關注賬面是否存在異常。企業賬面的異常現象往往就是其稅務舞弊行為的線索。比如：生產類企業賬面沒有邊角料、廢料的收入；企業收入呈下降趨勢而成本費用（比如生產類企業的水電費支出）卻在上升；毛利率為負但企業仍在擴大規模；拆借資金沒有利息收入；企業向股東借款逐年遞增；賬面存在長期閑置的實物資產卻未見收益等。上述現象均有可能是企業存在賬外賬的表現。比如賬面存在非自用房產，一般情況下企業不會任其閑置，而是會將其出租以獲取收益，如果長期未見租金收入，就有理由懷疑企業存在賬外收入。再如向股東或其他個人借款逐年增加，可能意味著該部分借款實際上就是企業賬外的應稅收入，通過往來款注入企業以維持正常經營的資金需求。因為企業如果將大量收入隱匿于賬外，會造成賬面現金短缺，沒有足夠現金來支付各項開支。此時，往往會通過借款或往來的形式讓部分現金回流。通常此類“借款”或是“往來”因其實質上的虛假，其表現總會有異常之處，比如記賬憑證后附的原始憑證不齊全、憑證摘要含糊不清、無借款還款應有的協議和手續、無利息支出等。

二是關注是否存在隱匿收入。賬外銷售不入賬的企業，由于其賬面反映的銷售數量小于實際銷售數，如果其產品或商品均正確入賬，成本結轉數量也按銷售數量結轉，則期末賬面結存數必然會大于實際庫存數。為了避免賬實不符，企業在進行成本結轉時可能會故意多結轉產品或商品的銷售數量，使結轉數量大于賬面銷售數量，造成銷售收入與銷售成本不相匹配。審計時可重點從庫存商品和主營業務收入明細賬入手，仔細核對銷售數量和成本結轉在數量上是否匹配，若存在結轉數量大幅高于銷售數量的情況，則表明企業很可能存在賬外收入。另外，對其結轉的單價也應進行測試，以確定其計價是否正常，發出計價方法是否堅持一貫性原則，有無隨意變更計價方法的現象，以防止企業利用故意提高結轉單價的手法來多結轉成本。

三是關注是否存在虛增成本費用。對通過虛構采購或領料業務等手段虛增成本費用的審查是審計中的難點，因為如果企業各類原始單據齊全，比如合同、發票、入庫單、領料單等從形式上都具備，利用常規審計手段可能無法發現其中的錯弊。但可以從分析財務指標入手，比如主營業務成本率和主營業務費用率指標，如果這兩項指標數據明顯高于以往年份或同行業平均水平，則可提請企業管理層作出合理的解釋。

（四）提高審計人員的專業水平和綜合素質

對于企業會計稅收舞弊行為的審計，最為關鍵的還是要發揮出審計人員的執業水平。舞弊三角理論是審計舞弊行為的基礎性理論和有效的手段，理論要求舞弊行為的審計人員具有高尚的職業道德、專業的審計知識和一定的心理學知識。職業道德是指，審計人員要從審計職業的意義出發，去公平、公正、透明地完成審計工作。專業的審計、財務和法律方面的知識尤為重要，因為管理層的稅收舞弊通常會有企業財務高管的參與，其舞弊行為跡象不容易被發現。

對于稅收舞弊行為的審計，也是一場心理方面的較量，舞弊三角理論認為企業的管理層之所以進行稅收舞弊，及其進行舞弊的壓力、借口和動機都屬于心理范疇，在與企業管理層的交流過程中，要著重對這幾個要素進行分析和排查。審計人員要保持較高的職業懷疑態度，不放棄每一個細微的舞弊證據和動機。這就要求審計過程是一個系統工程，要逐步、細致、有計劃地展開，并重點對可疑的稅收舞弊跡象做重點的審核。要想保持較高的審計質量，必須要以會計準則、審計準則為基礎，充分運用職業判斷，對企業管理層的稅收舞弊行為做全面、系統的審計。

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