論《財務會計》中“營改增”的會計處理

何曉東

“營改增”稅制改革于2012年1月1日首先在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改增值稅試點試行，試行效果良好。2013年8月1日進入第二個階段，“營改增”范圍已推廣到全國試行，將廣播影視服務業納入試點范圍。2016年5月1日起進入第三個階段，營改增試點在最后四大行業——房地產、建筑、金融和生活服務業全面推開。“營改增”就是原來征收營業稅的業務改征增值稅，取消營業稅種，這樣做的目的是避免重復征稅，減輕企業稅負，推動產業升級轉型和服務業的發展。作為培養基層會計人員的中職學校，普遍開設《財務會計》課程來訓練學生的會計業務處理能力。但是目前，《財務會計》課程中關于“營改增”內容的介紹有些滯后；而且作為面向中職生的教材，其著重點是讓學生掌握必要的經濟業務的會計處理。本文對“營改增”業務的會計處理做補充性介紹，以完善中職學校《財務會計》課程。

一、“營改增”增加的內容

（一）征稅范圍擴大

“營改增”試行后，增值稅征稅范圍涵蓋了原征收營業稅的交通運輸業、建筑業、房地產業、金融業、生活服務業以及部分現代服務業。交通運輸業包括：陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸。現代服務業包括：研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。

（二）稅率調整

增值稅的稅率，適用于一般納稅人的，稅改前有17%、13%二檔，稅改后增加11%和6%兩檔稅率，交通運輸業、建筑業、房地產業適用11%稅率，金融業、生活服務業及現代服務業適用6%稅率；根據國務院最新部署，2017年7月1日起，我國增值稅稅率將由四檔減至17%、11%和6%三檔，取消13%這一檔稅率；農產品、天然氣等增值稅稅率也從13%降至11%。增值稅的征收率適用于小規模納稅人和特定一般納稅人，統一按3%的征收率計征。

二、相關業務會計處理方法

（一）會計科目設置

一般納稅人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”“未交增值稅”兩個二級科目，此外，新增“預交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認征進項稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計稅”“待轉銷項稅額”“轉讓金融商品應交增值稅”“代扣代交增值稅”。小規模納稅人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目。

（二）會計處理方法（本文只講增加變化的部分）

1.一般納稅人接受應稅服務等

一般納稅人，從事交通運輸業、建筑業、房地產業適用11%稅率，從事金融業、生活服務業及現代服務業適用6%稅率；取得增值稅專用發票（不含小規模納稅人代開的貨運增值稅專用發票），按發票注明增值稅稅額進行核算。

【案例】2016年5月2日，A物流企業（一般納稅人）與甲公司（一般納稅人）簽訂合同，為其提供購進貨物的運輸服務，甲公司于簽訂協議時全額支付運費11100元，且開具了專用發票，適用11%稅率。5月8日，由于前往目的地的道路被沖毀，雙方同意中止履行合同。甲公司將尚未認證專用發票退還給A企業，A企業返還運費。

Ⅰ.甲公司的會計處理

① 5月2日取得專用發票的會計處理：

借：在途物資10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1100

貸：銀行存款11100

②甲公司5月8日發生服務中止的會計處理：

借：銀行存款 11100

貸：在途物資 10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1100

ⅡA公司的會計處理

① 5月2日開出發票的會計處理

借：銀行存款 11100

貸：主營業務收入 10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1100

② 5月8日則相反處理

論《財務會計》中“營改增”的會計處理

2.一般納稅人提供應稅服務等

一般納稅人提供應稅服務，按照確認的收入和按規定收取的增值稅額，借“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，按照按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按確認的收入，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目，這里要注意區分運輸收入和物流輔助收入，運輸收入適用11%稅率，物流輔助收入適用6%稅率。發生的服務中止或折讓，作相反的會計分錄。

【案例】2016年6月，A物流企業，本月提供交通運輸收入200萬元，物流輔助收入10萬元，按照不同的適用稅率，分別開具增值稅專用發票，款項已收。

Ⅰ.取得運輸收入的會計處理：

借：銀行存款 2220000

貸：主營業務收入——運輸2000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）220000（2000000×11%）

Ⅱ.取得物流輔助收入的會計處理：

借：銀行存款106000

貸：其他業務收入——物流100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6000（100000×6%）

3.一般納稅人購買農產品業務

2017年7月1日起，一般納稅人從農業生產者購進農產品可按農產品銷售發票或收購發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算進項稅額。

【案例】某公司為一般納稅人，9月5日從農產品生產者中購入10000元農產品，貨款已付，開出的收購發票已得到稅務部門認證。

借：物資采購——農產品8900

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1100

貸：銀行存款 10000

4.一般納稅人出口應稅服務

一般納稅人向境外單位提供適用零稅率的應稅服務，不計算應稅服務銷售額應繳納的增值稅。憑有關單證向稅務機關申報辦理該項出口服務的免抵退稅。

（1）按稅務機關批準的免抵稅額借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷應納稅額）”，按應退稅額借記“其他應收款——應收退稅款（增值稅出口退稅）”等科目，按免抵退稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。

（2）收到退回的稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款——應收退稅款（增值稅出口退稅）”科目。

（3）辦理退稅后發生服務中止補交已退回稅款的，用紅字或負數登記。

5.簡易計稅方法

一般納稅人提供適用簡易計稅方法應稅服務的，借記“現金”“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。

【案例】某公共汽車運輸公司當天取得公交乘坐費120000元，適用3%的稅率。計算按簡易計稅辦法計算增值稅應納稅款120000÷103%×3%=3495.15元，相應會計處理為：

借：現金 120000

貸：主營業務收入 116504.85

應交稅費——未交增值稅 3495.15

6.小規模納稅人提供應稅服務

小規模納稅人提供應稅服務，按確認的收入和3%的征收率計算收取的增值稅，借記“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目，按確認的收入，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目。

責任編輯何麗華