基層煙草企業內部審計問題研究

●李 丹

一、引言

隨著世界經濟的不斷發展，企業的類型和經營方式也在不斷創新和改變，為更好地規范企業的財務運行狀況，企業內部審計的監督職能越來越受到重視。我國煙草企業專賣專營的管理制度，導致其具有國有獨資企業的壟斷性，伴隨而來的是生產效率低下、企業缺乏創新能力以及內部管理混亂等特點。自我國加入世貿組織以來，我國各類壟斷企業都受到了國內外企業的沖擊，如何通過內部審計來減少企業內部管理上的秩序混亂，切實發揮國有獨資企業的優勢以提高生產效率，增強自身的市場競爭力，是目前基層煙草企業面臨的最大挑戰。

二、企業內部審計的理論研究

（一）國外研究動態

西方國家對于內部審計的研究最早在20世紀40年代，以《內部審計——性質、職能與方法》一書為現代內部審計的研究基礎。隨后在1964年出版了一本對前者有詳細解讀，落實到審計人員在進行具體業務時的審計方法和職業規則的書，第一次對于審計內容和審計方法作出了系統的闡述和總結。隨著市場經濟的不斷發展，企業模式逐漸從單一經營轉向多產業、多元化發展，原有的審計方法已不適用，有學者在1994年提出企業的審計要從原有觀念轉向對企業的風險管理，逐步建立企業獨立的審計監管部門。進入21世紀以來，學者逐步提出成立企業內部審計專門監管部門的重要性，即在企業內部要設立審計委員會直接管轄內部審計部門，解除原有公司高管的監管權，以實現審計部門的獨立性和客觀性。

隨著理論研究越來越成熟，學者們開始轉向實證分析，用更客觀的數據進行分析。在2006年學者Goodwin通過搜集美國200多家上市公司的財務數據和內部管理機制信息，比較公司是否建立內部審計機構與企業財務風險管理水平以及企業綜合情況的關系，得出企業建立內部審計機構可以減少企業財務管理風險，提高企業綜合效益。同時期，許多學者也通過數據論證了建立規范的內部審計機構是提升企業生產效率的有效途徑。

（二）國內研究動態

我國在進行內部審計研究上稍晚于西方國家，尤其經歷過一段計劃經濟時期后，“大鍋飯”的經營模式徹底弱化了內部審計的監管職能。直到20世紀80年代，我國才開始意識到內部審計對于提升企業整體運行效率的重要作用。以《內部審計概論》《內部審計學》為代表，我國開始借鑒西方國家對于內部審計的研究，逐步進入對國內企業的風險管理。

進入21世紀以來，我國學者開始通過實踐數據進行內部審計相關論述。耿新建（2008）通過搜集我國幾家證券交易所的企業運營數據，比較得出設置內部審計的企業會在企業業績、內部控制等方面優于未設置內審機構的企業。王冰（2010）通過搜集100多家不同種類已設立內部審計機構企業的相關財務數據，發現我國企業在進行內部審計時存在諸多問題，包括審計機構的獨立性不強、審計內容不突出、審計方法落后等問題，并結合國內外先進經驗提出相關完善和改革的建議。

煙草企業由于自身業務的特殊性，許多內部審計的理論需要進行轉變和細化才能加以適用。鄧雪梅（2014）在充分搜集煙草行業內部審計的監管數據之后，對現有的分散管理模式提出改革建議，建議從提高內部審計的本質出發，改變原分散管理模式轉為集中管理模式，建立垂直的審計管理系統，并建立審計預警系統。羅敏君（2017）在原有的煙草企業內部審計研究的基礎上，通過引入實證分析模式，用數據證實內部審計風險評估模型可以有效降低煙草企業的經營風險和內部審計風險。

三、企業內部審計發展現狀

（一）國內外企業內部審計的發展動態

1、國外發展。西方經濟在20世紀有了飛速發展，涌現了大批優秀企業。這些企業的業務不斷拓展，業務類型越來越復雜，為更好地管理企業的分支機構，企業設立了獨立的監督部門對各分支機構進行經濟活動的監督，由此形成了內部審計的雛形。

美國在1941年首次成立了國際內部審計師協會，由此內部審計應運而生并具備一定的組織機構模型。隨后出臺了相關的《內部審計職責說明》《內部審計人員職業道德準則》等規范性文件，逐步引導內部審計向不斷規范的方向發展。同時，內部審計為企業管理者節約了管理成本，提高了企業的整體工作效率，這促使內部審計在企業內部有了進一步發展的條件。

隨著世界經濟的不斷發展，內部審計的重要性逐漸凸顯并被企業所推崇，而經濟形式的不斷發展在為內部審計帶來挑戰的同時，也為相關審計管理機構創造了改進空間。2004年國際內部審計師協會為更好地規范國際經濟運行秩序，出版了《企業風險管理整合框架》，首次將風險管理引入企業內部管理范疇，進一步規范企業的內部審計制度。

2、國內發展。我國的市場經濟在發展上晚于西方國家，因此關于企業的內部審計機制也起步較晚。我國最早在1985年正式頒布《關于內部審計工作的若干規定》，這是我國首次通過官方文件進行企業內部審計的規范和管理，但在這一初級階段內，我國的企業內部審計依然處于和單位財務以及紀檢部門進行聯合辦公的狀態，缺乏一定獨立性和權威性，對企業的管理作用非常有限。

隨后在1987年我國正式加入國際內部審計師協會，通過學習西方較為成熟的管理經驗，逐步引入較規范的內部審計管理機制，并在2013年進行我國內部審計相關管理辦法的制定和修改。包括《內部審計基本準則》以及《內部審計人員職業道德規范》等多項具體準則，在國際內部審計師協會已頒布條文的基礎上，結合我國企業自身的現狀和特征進行相關完善和修改，并在企業實踐中不斷調整，逐步形成最具指導意義和監督職能的管理準則，為提升我國企業的內部管理規范以及企業經營效益起到了重要的推動作用。

近年來我國又陸續出臺了相關的內部審計準則，包括經濟責任審計和審計檔案管理的相關準則，進一步規范了我國內部審計相關細節管理。隨著我國經濟新常態等的轉型，我國內部審計的發展將迎來新的挑戰。

（二）基層煙草企業內部審計現狀

根據我國相關法律規定，我國煙草行業實行“垂直領導”，煙草企業分為煙草工業企業、煙草商業企業以及其他配套企業。我國有關煙草企業的內部審計共經歷了從探索到逐步成型的三個階段。第一階段是在1984年國家煙草專賣局首次為煙草企業設立審計部門；第二階段是在1985年省級煙草企業按照我國管理規范的要求成立了各省級審計部門，但該階段審計部門處于與財務或者監察部門等聯合辦公狀態，沒有體現審計的獨立性；第三階段是在2010年之后，國家逐步開始重視審計的獨立性和權威性，內部審計部門實行垂直管轄，市級企業的內部審計部門直接由省級企業派駐并管轄。

基于煙草企業的特殊性，其企業內部審計項目也具有一定特殊性。按照煙草行業生產環節不同，煙草企業可分為進行卷煙計劃生產的煙草工業企業和進行產成卷煙批發出售的煙草商業企業。其中，為保證壟斷企業的市場競爭性，允許商業企業與生產企業進行購銷談判以利于提高生產企業的研發動力和增強商業企業的購銷能力。基層煙草企業在進行內部審計時主要涉及卷煙購銷業務、專賣管理業務以及日常業務等。

1、卷煙購銷業務審計。卷煙購銷業務中區別于其他普通購銷業務的特征主要是煙草運輸必須具備準運證，且對于每一箱煙草都分配唯一的編碼，以保證對煙草運輸的全過程進行跟蹤控制。卷煙購進企業在對收到的卷煙進行掃碼入庫之后，生成卷煙的入庫單，再由倉庫保管員驗收后將相關單據交由財務部入賬。整個流程最關鍵的是核對準運單、煙草的唯一編碼、卷煙的品種是否合規以及卷煙數量和金額等是否與入庫信息一致。

卷煙購銷業務中的審計重點在于卷煙銷售制度和流程是否規范，為更好地進行卷煙內部審計，需要結合之前的銷售記錄，計算銷售毛利率、應收賬款周轉率等財務指標，關注這些指標是否在被審計期間存在異常波動。如果有異常波動要進一步調查卷煙的銷售記錄是否真實，銷售企業是否及時入賬，煙草銷售準運證以及編碼是否虛構，煙草銷售是否嚴格遵守相關規定等。

2、卷煙專賣管理業務審計。煙草商業的專賣管理業務主要是對煙草銷售過程中的非法銷售行為、偽劣產品銷售等進行管理監督。具體來說，打擊非法銷售行為主要是指通過煙草專賣局的組織和配合，對存在非法運輸煙草以及未經許可進行煙草非法銷售的犯罪行為進行打擊；煙草銷售打假主要是對生產、銷售假冒偽劣卷煙等違法行為進行查處，以求從源頭上對煙草的銷售進行規范；煙草打私指的是對未經煙草管理部門允許，未取得準運證的情況下非法運輸煙草、非法銷售的行為進行專項徹查和懲處。同時，在進行煙草專賣管理的內部審計時會著重從三項專項經費著手，主要包括對煙草打假、打私等打擊違法行為的舉報費用、檢測費用、取證費用以及銷毀、協同辦案、鼓勵等費用。重點審計煙草企業對以上費用是否按內容進行合理劃分和核算，是否存在費用項目之間的挪用和擠占、費用的虛列行為，以及私設費用的“小金庫”等行為。對以上三項專項打擊行為的手續是否完備、卷宗是否完整等。

四、基層煙草企業內部審計存在的問題

（一）基層煙草企業內部審計缺乏獨立性

第一，基層煙草公司審計派駐辦公室一般由辦公室主任兼任紀檢科科長，而辦公室主任和紀檢監察科的職責本身就存在不同，前者偏重于行政辦事服務，而后者偏重于監督監控職能，兩者合并會影響內部審計在辦案時的公正性和客觀性，缺乏獨立的思考空間和調查環境。第二，按照我國煙草行業內部審計的相關規定，基層煙草企業內部審計部門由總經理主管。由于總經理日常工作任務繁重，既要確保本煙草企業的煙草專賣管理和正常的決策決定，無法分散精力去管理企業的內部審計工作，一般都委托紀檢組長負責，這種情況下很難保證煙草內部審計的客觀真實性。第三，按照相關規定，基層煙草企業的人員晉升、人事關系管理等都由上級煙草機構協調分配，但在現實運作中由于上級管理機構缺乏對基層機構人事的了解，一般都由基層企業內部進行負責，再對上級管理機構進行報備，實際管理調配的職能依然落在基層，失去了上級機構對基層機構的管理和制衡作用。

（二）基層煙草企業內部審計模式存在局限性

基層煙草企業內部審計的范圍主要是被審計單位的財務核算內容，隨著經濟形式的不斷發展和變化，審計范圍逐漸從單一的財務核算轉變為財務和內部控制的相關制度審核。通過近幾年的案例發現，我國基層煙草企業的內部審計工作，主要集中在事后監督審計上，缺乏對事前的預防和控制，無法很好地體現審計對于企業運行的預防作用。隨著互聯網科技的迅猛發展，傳統的審計模式已經無法適應現有的企業環境，尤其在大數據的不斷推廣之后，傳統的審計數據收集模式已經無法全面規避審計風險，審計數據存在一定片面性和滯后性。如何通過互聯網大數據進行基層煙草企業的審計信息共享和控制，是今后內部審計的發展方向。

（三）基層煙草企業對內部審計缺乏重視

在傳統概念中，煙草企業作為國家的壟斷企業，具有較強的盈利能力和抗風險能力，內部審計只是例行公事而無實際意義。正是由于這樣的忽視態度，讓煙草企業的內部審計一直處于停滯狀態，疏于考慮審計模式的創新和提升。此外，煙草企業本身具有一定的國家政治色彩，區別于傳統的盈利企業，因此在進行內部審計時往往考慮煙草企業本身的政治引導作用和市場監管作用，對常規的財務審計和內控制度審計不夠重視。長此以往，導致基層煙草企業的經營任務主要集中在完成國家稅收和協助環保部門執行控煙計劃上，缺乏對內部審計工作的重視。

（四）基層煙草企業內部審計專業人員綜合能力不足

通過調查走訪，大部分基層煙草企業的紀檢監察科科長均為非審計人員，缺乏對財務、審計等方面專業知識的了解。以往的紀檢監察主要重視監督和巡查，缺乏對審計工作中鑒證、服務等職能的拓展和延伸。尤其隨著互聯網技術的迅速普及，手工搜集審計數據的傳統模式已經無法適應現有的審計要求。這就要求基層煙草企業在進行內部審計時不僅要具備專業的審計知識，還要具備一定的溝通技巧和互聯網信息獲取能力，從多角度、多渠道進行審計原始數據的搜集和處理，提高審計工作效率。

五、基層煙草企業內部審計的完善對策

（一）完善基層煙草企業內部審計派駐制度體系

第一，設立獨立的內部審計派駐部門，委派專人進行紀檢管理。傳統的兼任模式下，紀檢監察科不具備審計辦公的獨立性環境，因此，新的審計模式必須保證內部審計的獨立辦公條件。紀檢監察部專職負責對上級煙草公司紀檢組匯報，主要負責本基層單位的黨風廉政建設以及內部控制制度的實踐和維護，執行上級黨組織的決議，維護法律法規和全民利益。上級煙草審計機構定期派駐人員下基層企業進行業務巡查和審計走訪，通過抽查以及訪談等形式對基層審計組織的工作進行檢驗和監督，以充分發揮基層內部審計機構對本企業業務的監督和檢查作用。

第二，轉換原由基層煙草公司自主決定審計人員人事關系的管理模式為上劃至省級商業企業管轄。原有模式下，基層煙草公司的財務核算、人員晉級等均由本層級管理人員監管，省級公司只對基層內部管理進行考評和檢查，實際管理權限均在基層，這樣就導致基層煙草企業管理層權力過于集中，失去上級管理機構的約束和監管，也導致基層煙草公司在進行內部審計時缺乏一定的客觀性和獨立性。因此，將基層煙草公司的實際審核管理權上升到省級公司，鑒于省級公司缺乏對基層公司人員和公司運行的具體了解，可由市公司提供相關信息的原始資料和評估建議，由省公司在進行實地調研和數據分析之后，作出相關決策，真正實現基層煙草公司日常管理的獨立性和客觀權威性。

（二）擴展基層煙草企業內部審計業務范圍

鑒于目前基層煙草企業內部審計的范圍局限在財務相關審計以及專項資金跟蹤等方面，缺乏對固定資產更新購置、資產投資等大型項目的全程跟蹤審計。而這些大型項目恰恰是基層煙草企業的風險點所在，包括項目立項、招標以及預決算等。因此，今后的改革重點應是全面擴寬和深挖審計的寬度和廣度。

1、繼續深化內部控制審計。內部控制審計注重對風險業務的事前預測和預防，從前期進行制度缺陷的挖掘和修正，以進一步保證內部控制的健全和有效。目前一般的基層煙草企業進行營銷內部控制審計，包括卷煙的購買、儲存和銷售三方面，按照省級煙草公司的要求對基層公司進行一定監管，但由于基層人員缺乏對審計專業知識的了解，且出于私心基層煙草企業的審計人員很少會將本層級的煙草公司中出現的財務問題以及內部控制制度的漏洞直接上報省級單位，一定程度上加大了基層煙草公司的審計風險。因此，在基層審計的內部控制上需要集中精力和擴展深度，由省級煙草單位不定期指派審計專業人員下基層進行工作監督和指導，對各環節進行前期的風險測評和溝通調整，有針對性地提出相關解決建議，從而更好地實現內部控制審計對于提升基層煙草企業效益的重要作用。

2、全面實現審計信息的共享互通。在互聯網不斷發展的當代，如何通過互聯網實現審計信息的快速挖掘和共享，是當今內部審計改革和完善的重點方向。隨著大數據的不斷普及，基層煙草企業也引入許多能實現信息共享的數據系統，包括煙草營銷部門的“營銷信息系統”，囊括所有購進和賣出煙草的唯一編碼，以及銷售的具體路徑和價格等具體信息；財務部門的“用友”“金蝶”等財務軟件，可以實現財務數據的及時查閱和永久保存，通過系統的數據分析察覺異常財務數據并進行有針對性的調整。但目前各系統存在部門屬性較強的特點，無法實現各部門信息系統的有效整合和使用，信息之間存在一定獨立性。對此，建議開發基層煙草公司的綜合信息庫，實現財務信息與銷售數據的整合，減少因中間環節帶來的重復勞動和信息傳遞錯誤。

（三）優化基層煙草企業內部審計信息化工具

1、升級信息整合工具，實現審計信息共享。目前的內部審計信息系統一般都只進行各部門之間的信息整合，但財務系統無法直接穿透營銷系統、專賣系統進行數據獲取，對內部審計的信息獲取造成一定阻礙。甚至有許多基層煙草企業在進行審計時采用傳統的手工數據獲取方式，包括查看原始紙質文件，或者通過工作人員的賬號進行相關數據的獲取，工作效率低下。鑒于此，要在數據信息整合上做好權限的設置，進一步細化審計的查閱權限，以保障審計信息的安全性。同時，做好各部門信息系統之間的邏輯對接，確保信息查詢的快捷、方便，以保障審計工作的高效性。

2、增加信息系統監控功能，降低信息風險性。目前的審計信息系統主要集中于審計進行時的數據提取，對于風險的前置監控未做功能設置，內部審計的預防監督作用不能很好地體現。因此，為更好地實現審計信息系統的免疫功能，需要引入風險預警功能，包括對被審計單位的財務信息實時預警監測，通過提前設置某些參數的預警值，及時發出警報進行相關修正和業務調整。同時，審計人員在線對被審計單位進行在線問題反饋和風險疑點答疑，做好內部審計的事前預警，降低潛在的審計風險。

（四）提升基層煙草企業內部審計人員綜合能力

基層煙草企業業務的不斷擴展，對基層內部審計人員的綜合素質提出了更高的要求。一方面，在職業道德建設上要提高基層審計人員的自身修養。隨著經濟的不斷發展，社會風氣產生了一些不合群的變化，作為基層煙草企業的審計人員，要堅守自己的職業道德，切實理解審計的重要性。基層煙草企業的紀檢部門要經常組織審計人員進行相關的職業道德建設以及課程學習，提升整體的政治素養。另一方面，全面提升基層煙草企業內部審計人員的綜合素質。新經濟形勢下的審計人員不僅需要專業的財務審計知識，還需要非常熟悉煙草專賣的相關銷售知識，并掌握一定的互聯網數據采集技能。通過不定期組織相關審計知識的培訓，以及相關審計實踐演習，及時更新審計人員的專業知識和審計思維。■