會計師事務所的法律責任與應對
——對立信所大智慧審計失敗的思考

●徐會超 張熙萌 仲楊梅

一、研究背景及文獻綜述

不同的企業組織形式對應著不同的法律責任承擔方式，會計師事務所組織形式的變化將直接影響到注冊會計師所承擔的法律責任。2009年《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見》中首次提出“推進特殊普通合伙制”的要求。2010年7月21日，國家工商行政管理總局與財政部聯合發布的《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》指出：鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制成為特殊普通合伙組織形式，要求大型會計師事務所于2010年12月31日前轉制成為特殊普通合伙組織形式。2010年年底，立信會計師事務所（以下簡稱立信所）成為國內首家完成轉制的會計師事務所。到2013年底，包括國際四大所在內的40家具有從事證券、期貨相關業務資格的會計師事務所全部完成了組織形式的轉變。特殊普通合伙這一組織形式的鮮明特征即是：一個和數個合伙人在執業過程中，對因重大過失或故意造成的債務將承擔無限責任或無限連帶責任；其他合伙人承擔的責任以其在事務所的財產份額為限。與有限責任公司制相比，特殊普通合伙制將增大注冊會計師的法律責任風險；而與普通合伙制相比，特殊普通合伙制將減輕無過錯合伙人的法律責任。

特殊普通合伙轉制政策出臺后，對這一政策的影響機制及經濟后果的研究成為近年來國內學者熱衷的話題之一。武恒光（2015）以2010-2012年間立信、德勤華永、安永華明、中瑞岳華、畢馬威華振等完成了轉制的12家大型事務所為樣本，比較事務所轉制前后3年出示非標意見的概率，分析研究法律制度與審計師獨立性之間的關系，發現事務所轉制與出具非標準無保留意見的概率呈顯著正相關；且法律環境更好的區域事務所改變其組織形式后，投資者保護意識會增強，審計師面臨的訴訟風險和聲譽風險會變大，審計師的機會主義行為將受到更強的約束，審計師獨立性得到更多提升。

劉啟亮（2015）等以 2010-2013年我國A股上市公司為樣本，以事務所在其出具的年報審計報告上的落款名稱來認定事務所的組織形式，以非標審計意見和可操控性應計數來衡量審計質量，從簽字注冊會計師層面研究發現，同一簽字審計師在由特殊普通合伙制身份轉為有限責任制身份當年，審計質量更高，出具非標準無保留審計意見的頻率更高，其審計公司的盈余管理水平更低。同時，審計師所在事務所由有限責任的組織形式轉為特殊普通合伙的組織形式后，同一審計師出具非標準無保留審計意見的可能性提高，被審計公司的盈余管理水平降低，審計質量與轉制前相比同樣有顯著提高。進一步說明，特殊普通合伙制的推進對審計師的審計行為產生了預期的政策治理效果,有助于事務所做強。

韓維芳（2016）將2008-2013年上市公司年報審計報告上的簽字會計師姓名作為樣本基礎，將操控性應計利潤和審計意見作為審計質量的指標，從合伙人層面考慮轉制影響機制，發現轉制前，大多數會計師事務所采取有限責任制，審計師承擔行政責任，由于法律責任較弱，合伙人的審計質量會低于非合伙人。而在會計師事務所轉制之后，合伙人承擔的法律責任將增加，合伙人不報告錯報導致整體審計失敗的預期成本將增加，合伙人在審計前和審計中的審計投入也將增加，促進負責執行審計項目的合伙人提高審計質量，乃至高過非項目負責合伙人的審計質量。

黃敬昌等（2017）以2008-2014年所有A股上市公司為樣本，將盈余反應系數作為審計質量的替代變量，通過比對會計師事務所轉制前后審計質量的差異以及對比實驗組與控制組公司在事務所轉制前后審計質量的差異，從市場感知角度分析，發現會計師事務所組織形式的轉變大大影響事務所及合伙人面臨的預期法律風險，使得事務所在執業時更加充分地考慮執業風險，從而能夠提高審計質量，這種影響對大型事務所、國有企業和位于法律環境較弱地區的公司尤為重要。

另外，劉穎斐和吳曉艷（2017）認為國家出臺“特殊普通合伙”轉制政策，影響了注冊會計師面臨的法律環境，加強了注冊會計師個人的法律責任。為了彌補增加的法律風險，注冊會計師會提高審計工作中的投入水平，一方面，注冊會計師會通過增加相應的審計程序，收集更為充分的審計證據，降低檢查風險；另一方面，注冊會計師可能會在與被審計單位管理層進行審計調整決策談判的過程中做出更少的讓步。這最終會影響審計收費和審計質量，也會導致審計報告時滯的增加。同時，流動資產比例高、規模大的公司與其他公司相比，審計過程更加復雜，發生虧損卻獲得非標準無保留審計意見的公司風險程度更高，此類公司需要的審計投入水平更高，審計報告時滯也就更長。

就在理論界和實務界紛紛開展研究探討，提供了一系列的經驗證據表明轉制對注冊會計師法律責任的強化，利于審計質量提升，利于事務所做大做強，為轉制政策拍手叫好時，卻出現了立信所因大智慧虛假陳述糾紛案被法院判決承擔連帶清償責任的事件。至此，立信所作為首家完成特殊普通合伙轉制的事務所，也成為轉制后首家因審計失敗被判承擔連帶清償責任的事務所。這樣兩個“首家”的巧合，似乎與我國近些年花費很大努力促成的事務所轉制的初衷相背離，也似乎讓人對上述的諸多研究結論產生了質疑。當然我們不能因立信所發生的這一偶然事件就對事務所轉制工作成果全盤否定，同樣，上述研究大多都是建立在大樣本數據基礎上的分析，研究結論依然是可信的。但是，近期發生的立信所因大智慧審計失敗被判連帶清償責任案，是繼2006年“藍田造假”后國內第二例被判連帶責任，更是第一家特殊普通合伙制事務所被判連帶責任的案件，案件的產生以及近期公布的判決結果值得我們深思，事務所及注冊會計師法律責任及應對問題值得我們重新思考。

二、案例簡介

2017年8月，上市公司大智慧發布了股民訴大智慧證券虛假陳述案件第九次《民事判決書》的公告書，該公告顯示，上海市第一中級人民法院對于(2016)滬01民初634號股民索賠案件作出一審判決，判令大智慧公司應在該判決生效之日起十日內賠償原告1名自然人傭金損失118.81元、投資差額損失52927元，且立信會計師事務所應對被告大智慧公司的賠償義務承擔連帶清償責任。投資者勝訴、事務所承擔連帶責任的法院判決結果使得大智慧2013年年報虛假陳述及立信所審計失敗這一事件的影響持續擴張，引起了媒體的廣泛關注，也引起了會計審計界人士對事務所及注冊會計師法律責任的再度思考。根據《證券法》以及最高人民法院虛假陳述司法解釋的規定，上市公司如因虛假陳述受到證監會行政處罰，權益遭受損害的投資者可以向有管轄權的法院提起民事賠償訴訟（包括利息損失、投資差額、傭金及印花稅)。雖然這次單案判決的連帶清償責任債務金額并不太大，但對立信所而言，承擔連帶責任可能僅僅才是個開始，接下來可能面臨更多的不確定的債權人以及不確定的連帶清償金額。根據上海市第一中級人民法院的一審判決等資料，2014年2月28日至2015年11月7日買入大智慧公司股票并且在2015年11月7日后賣出或依然持有該股票的權益受損投資者，均可以起訴大智慧以及立信會計師事務所要求獲得賠償。該審判意味著股民的賠償請求將得到法院支持，可以打消大部分權益受損股民的擔憂，使索賠的股民數量大大增多。而大智慧的公告顯示，截至2018年3月31日，公司收到上海一中院發來的民事訴訟《應訴通知書》及相關法律文書達2050例，法院已受理的訴公司證券虛假陳述責任糾紛案所涉及訴訟請求金額已達4.2億元。在法院已受理的案件中，立信所大多都和大智慧一起被起訴。由此也可以看出，對資本市場中介機構法律責任加強的政策在這一案件得到有效體現，連帶責任不再是空洞的法律條文，執業風險一旦真正降臨，就變成了實實在在的責任承擔。

大智慧因虛假陳述而被投資者索賠的系列案件，源自于大智慧對2013年年報進行的虛假陳述行為。大智慧公司是一家面向國際和國內資本市場、提供資本市場投資咨詢和相關服務業務的投資管理咨詢公司，于2011年1月28日在上海證券交易所掛牌上市。該公司以客戶對金融信息的多層次、全方位的需求為導向,以互聯網為平臺，以軟件終端為載體，致力于向客戶提供專業、及時的金融資訊、金融數據、分析工具等。2015年5月1日，大智慧首次披露其涉嫌信息披露違法被證監會立案調查。同年11月7日，大智慧收到證監會 《行政處罰事先告知書》，被認定其在2013年年報中虛假披露信息。而這份虛假的財務報告，由立信所出具了無保留意見的審計報告。通過調查和聽證，證監會于2016年7月22日公布了對大智慧（包括公司相關負責人）和立信所（包括簽字注冊會計師）的處罰決定。經證監會查明，大智慧主要存在下列違法行為：大智慧第二屆董事會于2014年2月26日審議并通過了公司2013年年度財務報告。大智慧公司在2014年2月28日披露的上年年度報告指出，公司2013年共實現營業收入8.94億元，利潤總額約4292萬元。而事實是，大智慧通過以“打新股”等名義進行營銷，以延后確認年終獎方式少計當期成本費用，以承諾“可全額退款”的銷售方式提前確認收入等，共計虛增年度利潤約1.2億元，占當年公司對外披露的合并利潤總額的281%。證監會最終處罰決定：責令大智慧公司改正虛假陳述行為，處以60萬元罰款，并給予警告；對張長虹、王日紅、郭仁莉等14名主要責任人處以3至30萬元罰款，并給予警告。對于立信所，證監會認為其在對大智慧的提前確認銷售收入、年終獎發放、非標準價格銷售產品、異常電子銀行回單以及提前確定子公司購買日等五個方面財報認定的審計處理不當，未執行適當的審計程序，導致大智慧2013年虛增利潤的虛假陳述未被發現。最終，立信所因 “在為大智慧公司開展2013年年報審計業務中未勤勉盡責，沒有執行必要的審計程序，沒有獲取充分適當的審計證據”，被要求上繳業務所得70萬元，罰款210萬元。同時，簽字注冊會計師葛勤和姜維杰也分別被罰款10萬元并處以警告。證監會行政處罰結果和法院判決結果均表明，立信所大智慧審計失敗。

三、對立信所大智慧審計失敗的幾點思考

（一）上市公司舞弊暴露與審計失敗存在密切聯系

從本世紀初的美國“安然事件”，到2006年的我國“藍田造假”，再到現在的“大智慧虛假陳述”，似乎可以發現這樣一個驚人的規律，即上市公司財務舞弊暴露與事務所審計失敗之間存在著幾近必然的密切聯系。也就是說，只要上市公司的財務舞弊被揭發，那么提供審計服務的事務所和注冊會計師就基本難以撇清關系，基本可以認定審計失敗了。從實際情況來看，當一家公司因欺詐被起訴，即使在沒有證據顯示對該公司進行審計的注冊會計師亦有嫌疑欺詐的情況下，原告通常也會將注冊會計師列于被告名單上。以證監會處罰立信所的第一條依據為例，大智慧2013年12月確認銷售收入占全年銷售的37.74%，并伴有大量期后退貨的異常現象，立信所僅執行了“常規”審計程序，并沒有采取“更有針對性”的審計程序，在客戶數量較多且無法函證的情況下，也沒有采取“更有效”的替代程序以獲取充分適當的審計證據。至于什么是更有針對性、更有效的審計程序，證監會并沒有具體說明，意味著沒有查出異常舞弊就是沒有盡到勤勉盡責義務，在這種情況下注冊會計師的各種申辯理由將會顯得非常無力。法院的連帶責任判決也表明支持了這一觀點。當然，注冊會計師的申辯理由陳述“執行了查驗公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權限單、銷售收款單、退款協議、原始銷售憑證等審計程序，并沒有發現異常”，也的確讓人覺得，面對這么“明顯”的異常情況，僅執行這些常規審計程序就停止追查是不妥的。還有針對大智慧存在的異常電子銀行存回單，根本不是用于購買產品的“打新股”、“理財”匯款卻被確認銷售收入，注冊會計師僅以抽樣低于重要性水平未加進一步關注，這也是不合理的，一旦出了問題就難辭其咎了。因而可以看出，注冊會計師如果僅抱著表面上滿足執業準則的一般規定即可，則未來可能面臨更高的法律責任風險。

（二）審計工作底稿是“維權利器”，也是“定責寶典”

審計工作底稿作為維護注冊會計師合法權益的有力依據一直被強調，在此案中也離不開對審計工作底稿的關注。可以說，審計工作底稿既是有力的維權利器，也是有效的定責寶典。在證監會的處罰認定與注冊會計師的申辯陳述過程中，“審計工作底稿”無疑是一個高頻詞匯。比如，大智慧2013年12月以非標準價格銷售軟件產品，實則是以“打新股”、“理財”名義進行營銷，虛增公司2013年銷售收入2,872,486.68元。注冊會計師稱已關注到非標準價格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關過程沒有被記錄在審計工作底稿中。并且，審計工作底稿程序表中也沒有“獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策”的程序執行記錄。還有，對于大智慧期后發放2013年年終獎事項計入2014年成本費用，立信所未根據重要性按照權責發生制的原則予以調整，導致2013年少計成本費用為24,954,316.65元。審計工作底稿根本就沒有對該年終獎執行審計程序情況的任何記錄。審計工作底稿“應付職工薪酬”程序表中第8項應執行的審計程序記錄為：檢查應付職工薪酬的期后付款情況，并關注其在資產負債表日至財務報表批準報出日之間，是否有確鑿證據表明，需要調整資產負債表日原確認的應付職工薪酬，而對應的審計工作底稿明細表中也未對此程序的執行情況予以記錄。當然，注冊會計師辯稱年終獎不是年終獎，而是2014年“維穩獎金”的說法，這無法讓任何一個業內人士信服。還有，關于大智慧子公司提前確定購買日，提前將子公司納入合并范圍，虛增利潤8,250,098.88元，立信所的審計工作底稿亦沒有關于確定合并（購買）日的相關記錄。這些審計工作底稿方面的缺陷，以及這項事項造成的嚴重后果，難以通過注冊會計師的口頭陳述來彌補。如果審計工作底稿中無法反映審計程序執行情況，那么在問責時就會出現審計程序視同沒有執行的結果。

（三）項目組助理審計人員對審計質量的影響需辯證看待

以項目組的形式來執行年報審計業務的做法已經毋庸置疑，因為審計工作性質決定了其必須是一項團隊工作。這就涉及到項目組成員的執業能力對審計質量影響的問題。項目組中除了簽字注冊會計師以外，其他便是無需簽署審計報告的普通審計人員，大量的在校實習生也會加入年報審計項目組，這里，我們把這些參與審計項目的人員統稱為助理審計人員。可以說助理審計人員承擔了眾多的項目基礎工作和大量的審計工作底稿編制工作，促進了年報審計的順利完成，但其對審計質量也可能產生不利影響，可能主要表現在以下兩個方面：一是在責任意識方面，因為無需簽字無需承擔責任，一些責任意識較低的助理審計人員在執業中得過且過，在思想上就沒有勤勉盡責的態度，導致一些應當能夠發現的錯報未被發現；二是職業敏銳性方面，職業意識較低或實踐經驗的空白導致部分助理審計人員（特別是實習生）只是機械地從事審計工作底稿的編制，無法敏銳地發現異常情況，導致錯報未被發現。以大智慧的異常電子銀行回單為例，審計工作底稿中留存的“打新股資金”、“理財資金”非銷售收款的電子銀行回單，即是明顯地表明了大智慧虛增銷售收入的事實，而立信所卻沒有對此異常情況采取任何措施，這可能就是助理審計人員在編制審計工作底稿時根本就沒發現這里的異常情況。項目基礎工作層面的缺陷，期望通過注冊會計師的復核來彌補，難度也很大。

四、會計師事務所及注冊會計師法律責任應對的建議

（一）牢記“勤勉盡責”的職業道德是立業之本

上市公司財務舞弊暴露與審計失敗的天然聯系，以及行政部門、司法部門對會計師責任追究的具體事實，使得“勤勉盡責”這一職業道德的軟約束逐漸變成硬要求。如果注冊會計師僅抱著表面上滿足執業準則的一般規定，則可能承擔更高的法律責任風險。在立信所對大智慧2013年年報審計中，注冊會計師的勤勉盡責義務履行的確值得商榷。大智慧的財務造假手段并不十分高明，期末收入異常增加，收款銀行回單存在明顯異常，年終獎處理也是常規錯誤，在此情況下，注冊會計師還出具了標準無保留意見。對于證監會的違法認定，注冊會計師的申辯陳述理由也是顯得非常無力，基本均被駁回。特別是在聽證環節補交內控測試工作底稿證監會不予認定以及存在獲取的管理層聲明書時間與審計期間相互矛盾的情形，難以令人信服注冊會計師在年報審計中真正做到了勤勉盡責。從最終認定的年報審計中的種種違法違規行為來看，立信所的審計失敗看似偶然，實則必然。因此，應對法律責任風險，“勤勉盡責”是第一要義。法律風險增加，更應該無限制地追求勤勉盡責。

（二）對“審計工作底稿”的重視不能放松

審計工作底稿是對注冊會計師執行審計程序，以及重要判斷、重要結論等的詳細記錄。而在立信所大智慧2013年年報審計的審計工作底稿中，卻無法找到很多重要的審計程序執行的記錄情況，很多重要的專業判斷的結論也缺乏合理的解釋性記錄。如果排除上文探討的勤勉盡責因素，即假設事實如同注冊會計師所說，執行了相應的審計程序，也進行了縝密的專業判斷思考，只是沒有記錄在審計工作底稿中，那就只能說明項目組對審計工作底稿的重視程度是不夠的。審計工作底稿沒有留下審計程序執行的任何痕跡，在接受檢查時往往會被視同沒有執行。因此，審計工作底稿是表明注冊會計師是否勤勉盡責的最有效證據，對審計工作底稿的重視始終很重要。

（三）助理審計人員的執業質量值得關注

助理審計人員承擔的審計基礎性工作量占比很大，因而對審計質量的影響不可忽視。針對大智慧審計失敗，本文專門就此事咨詢過相關注冊會計師的看法，被訪談者表示，實踐中一些責任意識不足的助理審計人員的工作隨意性增大了審計失敗風險，并建議在審計失敗發生后，公開項目組成員信息，以聲譽機制帶來的可能面臨的失業風險來約束助理審計人員的執業行為。另外，項目組對大學實習生的吸納也值得關注。實習生的人工成本較低的確降低了審計成本，但事務所“不篩選、不培訓就進組”的做法卻帶來了較大風險。如上文所述，職業意識較差及實踐方面的空白，可能使實習生無法敏銳地發現本該發現的異常情況。因此，對職業意識的考查，并進行適當的職前培訓可能是事務所對實習生管理應當加強之處。助理審計人員的責任意識和職業意識培養應當得到事務所管理應有的關注。

（四）組織形式變化無法克服管理滯后的缺陷

不管是有限責任公司制、普通合伙還是特殊普通合伙的組織形式，都是作為經濟活動的法律框架，解決合伙人對外法律責任關系的問題。并不存在某一種組織形式，能夠為企業內部提供一個標準的管理方案。特殊普通合伙的法律地位，并不能解決事務所在組織理念、內部管理方面的問題。正如從上世紀九十年代中期就采用特殊普通合伙形式的安達信國際會計師事務所，盡管是世界上最早實施特殊普通合伙制的國際事務所之一，也因安然財務舞弊事件，最終未能逃脫被強制解散的命運。類似普通合伙的管理，特殊普通合伙的管理主要通過合伙人之間建立協議來確定管理原則，卻仍然需要通過合伙人之間的誠摯合作來最終實現。推進特殊普通合伙促進事務所做大做強，要重視事務合并、規模擴張帶來的管理問題。合伙人如果不能以提高執業質量為目標，反而在規模擴大、業務擴張中忽視了執業質量控制，只顧局部利益，必將帶來較大的審計失敗及相應的法律責任風險。因此，無論事務所采用何種組織形式，建立了多大規模，執業質量管理始終應該是整個事務所全體合伙人共同關注的問題。

五、結論與啟示

大智慧虛假陳述糾紛案的行政處罰及司法判決結果表明，事務所及注冊會計師的法律責任風險正逐步增大。上市公司財務舞弊暴露與事務所審計失敗之間存在的天然聯系，對注冊會計師的勤勉盡責提出了更加嚴格的要求。應對法律風險，應牢記勤勉盡責的職業道德是立業之本，而審計工作底稿則是證明注冊會計師是否盡責的最有效證據。另外，案件反映出助理審計人員的執業行為可能對審計質量產生不利影響，事務所應加強對助理審計人員責任意識及職業意識的培養。最后，立信所大智慧審計失敗也表明，事務所組織形式的變化不能彌補管理滯后的缺陷，在實行特殊普通合伙制推進事務所做大做強的同時，執業質量管理應當是整個事務所全體合伙人共同關注的問題。■