對租入固定資產業務進項稅額抵扣政策的解析

王 珞，駱劍華（副教授）

一、引言

財政部、國家稅務總局于2017年12月25日發布了《關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅［2017］90號，簡稱“90號文”），規定從2018年1月1日開始，一般納稅人租入固定資產，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣[1]。該項新政有利于平衡納稅人自有與租賃固定資產業務的增值稅抵扣政策，擴大了進項稅額抵扣范圍，彌補了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）[2]對租賃固定資產混合用途進項稅額抵扣政策的空白。但是，90號文對納稅人該類業務進項稅額抵扣政策在具體操作層面尚存在一些模糊之處，比如對固定資產的具體界定、對租入固定資產混合用途的界定、租入固定資產用途改變相關進項稅額的處理、政策時效性以及政策銜接等方面。由于90號文對上述問題未予以明確，將導致納稅人與稅務機關在此類業務上產生稅收爭議，鑒于此，本文擬通過對90號文相關內容和問題進行深入解析，以期為政策制定機關提供相關參考，以及為納稅人在處理該類涉稅業務時提供借鑒。

二、政策相關問題解析

1.固定資產的界定。90號文規定納稅人租入固定資產可一次全額抵扣進項稅額，但是，該文件并未具體明確界定固定資產的標準，其是根據該項出租資產在出租方會計核算上的“固定資產”科目來判定，還是從承租方角度對租入資產根據增值稅法規來判定，抑或根據其他標準來判定固定資產？筆者認為，90號文進項稅額抵扣政策中租入固定資產業務中的固定資產是指，承租人租入的、符合增值稅相關法規標準（條件）的固定資產，而非財務會計制度等標準下的固定資產。首先，由于90號文是針對承租方納稅人規定的進項稅額抵扣政策，因此該文件中規定的租入固定資產應是對承租方而言的，即應從承租方角度來判定租入資產是否符合規定的固定資產標準。然后，從增值稅法規的完善和統一角度來分析，在90號文之前，財稅［2016］36號文僅對以購買方式取得固定資產業務的進項稅額一次全額抵扣作出規定，即“納稅人購進的固定資產、不動產同時用于多種增值稅項目的（一般計稅項目、簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費），其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣”，但對納稅人以租入方式取得固定資產的進項稅額是否能一次全額抵扣未予以明確，造成實務當中納稅人對該類業務進項稅額的處理混亂不一，進而造成稅收爭議，因此，筆者認為90號文的出臺既有彌補財稅［2016］36號文政策缺失之意，也有對該類業務稅務處理正本清源之意。最后，以購買方式與租入方式取得的固定資產，盡管在法律權屬上有本質區別，但兩者在經濟實質上是一致的，即滿足生產經營活動，根據稅收中性原則，對兩類取得固定資產的方式應給予相同的稅收待遇，因此，90號文中的“固定資產”與財稅［2016］36號文中的固定資產確認標準應一致。

綜上，筆者認為，為完善固定資產業務進項稅額抵扣政策，實現固定資產購買與租入方式下進項稅額處理的平等稅收待遇，90號文中的固定資產應界定為承租人從出租方租入的、用于其生產經營活動且符合增值稅法規確認條件的固定資產。具體就是指租入的、滿足《增值稅暫行條例》及其實施細則規定（使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等）的有形動產。

2.租入固定資產用途的界定。90號文規定，納稅人租入固定資產的進項稅額允許一次全額抵扣，在使用用途上須滿足既用于一般計稅方法計稅項目，又用于其他項目（包括簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費項目），但該文件并未對上述兩大類用途明確其判定標準。筆者認為，根據資產用途的性質（包括允許抵扣進項稅額、不得抵扣進項稅額用途）與范圍（單項、多項用途），可以將90號文中租入固定資產的使用分為專用用途（簡稱“專用”）和混合用途（簡稱“混用”）兩大類。其中，專用是指該租入固定資產在同一時間內專門用于一般計稅項目，或專門用于不能抵扣進項稅額的項目（包括簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費項目，下同）；混用是指將租入固定資產同一時間內既用于一般計稅項目又用于不得抵扣進項稅額項目。

判定租入固定資產用途屬于專用還是混用，其主要標準是根據使用租入固定資產的受益對象，如果一般計稅方法項目和不得抵扣進項稅項目均涉及使用該租入固定資產，并且兩類用途在同一時間內的使用比例無法準確、合理量化劃分的，則應視為混用，即混用強調租入固定資產在同一時間內在用途上須涉及上述兩大類（共享性），并且對兩類用途使用比例劃分并無特別要求。實際上，不管是理論上還是實務中，都很難準確劃分兩類用途的使用比例，本著有利于納稅人的原則，90號文對兩類用途劃分采取了回避化處理，即故意不予以明確。比如，一般納稅人企業租入商務車，平時用于商務接待，上下班時間用于職工通勤。該類情形中，租入固定資產（商務車）在租賃內用于兩類用途，且兩類用途在使用比例上很難準確劃分，因此應屬于混用；如果納稅人將該混用商務車轉為只作職工通勤使用，其用途則屬專用性質，在后續租賃期間，該租賃業務不再滿足90號文的要求，其進項稅額也就不得抵扣了。

3.租入固定資產發生修理修配等業務進項稅額的處理。承租人租入固定資產用于混用，在租賃期間如果發生對其進行修理修配、維護、更新改造等后續支出業務，對該類支出業務涉及增值稅的進項稅額是否可以在發生當期一次全額抵扣？90號文對此未予明確規定。筆者認為，對納稅人上述支出業務的進項稅額能否抵扣，可從該類業務與固定資產租賃業務之間的關系角度來分析。從增值稅稅目劃分角度，對租入固定資產及其租賃期間上述業務進行解構，可將其所涉及業務劃分為兩大類：一類是針對租入固定資產業務本身支付租金，其為購買“現代服務——租賃服務”業務；另一類是在租賃期間，對租入固定資產進行修理修配、維護、更新改造等所發生的支出，其為購買“修理修配”“現代服務——技術服務”等業務。從以上兩類業務的關聯性來看，固定資產租賃業務為其主體業務，而租賃期間對固定資產的修理修配、維護、更新改造等業務則屬于其衍生業務、從屬業務，沒有先前的固定資產租賃服務（租入）業務，就不會有后續購買與該固定資產有關的修理修配勞務等業務，兩類業務間是主與從、先與后、因與果的緊密關聯關系。

筆者認為，納稅人對與租入固定資產相關的修理修配勞務等支出是否屬于混用取決于其主體租賃業務，即其進項稅額抵扣政策應與租入固定資產業務進項稅額抵扣政策保持一致。就90號文來說，對符合進項稅額一次全額抵扣的租入固定資產業務，在租賃期間發生與其相關的修理修配等支出業務的，其相應進項稅額允許在發生當期一次全額抵扣。

4.租入固定資產用途改變后進項稅額的后續處理。承租人租入固定資產用于不能抵扣進項稅額用途（指專用，下同），在租賃期間，如果承租人將該租入固定資產改用于混合用途，對于租金業務對應的增值稅進項稅額，其歸屬于用途改變后受益租賃期間的部分能否予以抵扣？如能抵扣，其可抵扣進項稅額又如何確定？90號文對此并未涉及。如果承租人將租入固定資產由混用改為專用，承租人租入固定資產相關租金業務的進項稅額已一次全額抵扣，對于歸屬于用途改變后的受益租賃期間，其相應租金已抵扣進項稅額是否需作轉出處理？如需轉出，則其轉出進項稅額如何確定？90號文對此也未予以明確。針對租入固定資產上述兩種情形，現行增值稅法規對其后續進項稅額的處理沒有給予明確規定。筆者認為，在對上述兩類業務出臺具體政策之前，根據同質業務稅務處理相同的原則，可以借鑒現有涉及進項稅額允許抵扣用途與進項稅額不能抵扣用途之間轉換業務的增值稅處理政策規定進行操作。

對于由不能抵扣進項稅額用途轉換為可抵扣進項稅額用途的情形，其增值稅進項稅額的處理，財稅［2016］36號文規定：不得抵扣且未抵扣進項稅額的購進固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目的，可在用途改變的次月按照相關計算公式，依據合法有效的增值稅扣稅憑證，計算其可抵扣進項稅額，計算公式為“可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值/（1+適用稅率）×適用稅率”。鑒于90號文旨在實現固定資產自有方式與租入方式進項稅額抵扣同等稅收待遇的政策目標，筆者認為，在租賃期間，租入固定資產由專用改為混用，則對其用途改變后的受益租賃期，與其租金業務相應的進項稅額可以享受抵扣政策，其可抵扣金額的確定可借鑒上述固定資產等由不得抵扣進項稅額用途改為允許抵扣進項稅用途時可抵扣進項稅額計算公式的思想，其實質就是根據配比原則確定可抵扣進項稅額。由此，該類情形下，承租人應在租入固定資產改變用途的次月，按照用途改變后受益期限與該筆租金業務受益期限的比例，計算確定其可抵扣進項稅額，計算公式為“可抵扣進項稅額=租金業務含稅租金÷（1+適用稅率）×（混用受益期÷租金業務受益期）×適用稅率”，其中，混用受益期應從改變用途次月起算。當然，本類情形中，要求承租人支付租金時須取得合法有效的增值稅抵扣憑證，且應在稅法規定時間內進行認證。

對于由允許抵扣進項稅用途改為不能抵扣進項稅用途的情形，財稅［2016］36號文規定：已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生不能抵扣進項稅額情形的，應按照相關公式計算不得抵扣的進項稅額，其計算公式為“不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率”。筆者認為，在固定資產租賃期間，承租人將其由混用改為專用，對歸屬于用途改變后的受益期，其租金業務相應的增值稅進項稅額不得抵扣。對于該筆不能抵扣進項稅額的轉出時間，根據90號文的政策導向，筆者認為，可以參考“已抵扣進項稅額的不動產，發生改變用途，專用于不能抵扣進項稅額用途”業務增值稅處理規定[3]，即承租人應在改變租入固定資產用途當月，將相應不得抵扣的進項稅額轉出。至于不得抵扣進項稅額的計算，筆者認為，本類情形仍應借鑒財稅［2016］36號文對該類業務的上述計算公式，即“不得抵扣進項稅額=租金業務余額×適用稅率”。

5.政策時效性的界定。90號文規定，租入固定資產業務進項稅額抵扣政策從2018年1月1日起開始實施，但是，文件未對該政策執行時效予以界定，即未明確該政策是否只針對2018年1月1日起生效實施的租入固定資產業務，而對于2018年1月1日前已生效但尚未執行完畢的該類業務，其在2018年1月1日后剩余租賃期間是否也適用90號文規定？在90號文出臺之前，財稅［2016］36號文只針對納稅人購進固定資產同時用于一般計稅項目和非抵扣進項稅額項目，允許其進項稅額一次全額抵扣。基于稅收中性原則以及稅收法規的完善與統一，90號文彌補了租入固定資產業務進項稅額抵扣政策的空白，該政策減輕納稅人增值稅稅負的意圖和指向明確。因此筆者認為，本著有利于納稅人的原則，為了體現稅收公平，從90號文的法理依據和政策目標來看，該文件在執行時效方面不應僅限于2018年1月1日后發生的租入固定資產業務，還應包括2018年1月1日前已發生且尚處于存續期的租入固定資產業務。

此外，從實務角度看，即便90號文特指適用2018年1月1日后發生的租入固定資產業務，那么，對于此前已生效并存續的固定資產租入業務，承租方納稅人完全可以通過某種技術處理，以滿足90號文特定適用時效規定，比如，通過提前解除租賃協議，重新簽訂以2018年1月1日及以后為租賃期的租賃協議，“創造條件”以符合90號文進項稅額抵扣的時效要求。因此筆者認為，從政策目標以及有利于納稅人平等享受該類業務進項稅額抵扣政策的角度來看，90號文進項稅額抵扣政策不僅適用于2018年1月1日后新發生的租入固定資產業務，對于2018年1月1日前發生、尚未執行完畢的租入固定資產業務也應適用，只是該種情形下，其可抵扣進項稅額是針對歸屬于2018年1月1日開始的后續租賃期間。

6.租入固定資產特殊業務進項稅額的處理。對租期跨越2018年1月1日的租入固定資產業務，如果該類租賃業務采取租金預付、租賃存續期攤銷的方式，預付租金的攤銷將涵蓋90號文生效日前后兩段租期，那么預付租金業務的增值稅進項稅額，能否歸屬于2018年1月1日起算租賃期間部分享受進項稅額抵扣政策呢？90號文未對此類特殊業務明確處理辦法。按照稅法實體從舊原則，結合本文對90號文政策時效性的解析，筆者認為，基于有利于納稅人的政策導向，對于上述特殊業務，應將其租賃期間劃分為兩個期間——2018年1月1日前租賃期和2018年1月1日后租賃期。然后，根據租入固定資產的受益對象、使用情況等，確定預付租金分配標準。最后，按照租金分配標準，將預付租金業務進項稅額在上述兩段租賃期內進行分配，確定2018年1月1日后租賃期應分攤的進項稅額，在享受抵扣政策當期申報一次抵扣。

鑒于該類增值稅業務涉及新舊政策過渡的特殊情況，以及由政策變化等客觀因素所致，筆者認為，其進項稅額抵扣時間可由納稅人在2018年1月1日后剩余租賃期內自行確定。對上述特殊業務，納稅人在享受90號文進項稅額抵扣政策時，須符合與抵扣相關的增值稅法規規定，比如，已取得符合規定的增值稅專用發票、該專用發票在規定時間內通過認證（比對）等。在申報抵扣方面，根據該類業務“先發生、后抵扣”的特點，對其可抵扣部分進項稅額，需區分兩種情形確定填報歸屬項目：如果預付租金取得增值稅專用發票在2018年1月1日已通過認證（比對），應在增值稅納稅申報表附列資料二中的“（一）認證相符的增值稅專用發票”中的“前期認證相符且本期申報抵扣”項目中填列；如果取得增值稅專用發票在2018年1月1日后通過認證（比對），則在附列資料二中的“（一）認證相符的增值稅專用發票”中的“本期認證相符且本期申報抵扣”項目中填列。

三、小結與建議

綜合上述對90號文的解析可以看出，該文件對相關問題還存在一定爭議和未明之處，因此，筆者建議政策制定者對本文所涉相關問題通過增值稅法規等形式予以明確。其中，對固定資產用途界定問題，在“營改增”試點期間，增值稅法規對固定資產、無形資產、不動產等在可抵扣進項稅額用途與不得抵扣進項稅用途方面都做了嚴格的范圍限定，且對于不同用途之間的轉換還涉及后續進項稅額轉出或可抵扣處理等，鑒于該項規定涉及對象和范圍很寬泛，為保障該類業務的稅法權威性，并避免納稅人濫用稅收政策偷逃增值稅，筆者認為應通過上位法予以明確，因此，建議立法機構通過《增值稅暫行條例》這一目前增值稅最高層次法律對混用和專用進行明確界定。對于本文中固定資產界定、固定資產租賃后續期間與其相關的購買勞務（服務、貨物）所涉進項稅額、固定資產租賃后續期間不同性質用途轉換的進項稅額處理、90號文政策時效以及過渡期特殊業務等問題，因均屬實務操作層面的問題，按照稅收政策的統一性要求，筆者認為應根據同質類業務現有規定，通過后續財稅文件、國家稅務總局公告等規章性“政策補丁”對上述問題予以明確。

［1］財政部，國家稅務總局.關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知.財稅［2017］90號，2017-12-25.

［2］財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅［2016］36號，2016-03-23.

［3］國家稅務總局.關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.國家稅務總局公告2016年第15號，2016-03-31.