環境保護稅開征后急需明確的幾個問題

張曉華

2018年1月1日我國第一個針對破壞環境行為的稅種——環境保護稅正式開征。而對于相關法律法規的討論一直沒有間斷，制度認識以及實務操作尚有一些亟需明確的問題。

一、制度認識需要明確的問題

1.環境保護稅與排污權交易制度的關系。目前我國一些地區開展了排污權有償使用和交易試點，納稅人對于開征環境保護稅后，是否繼續繳納排污權使用費感到疑惑。排污權交易制度體現“環境資源有價”的理念，是一種控制污染物排放數量的經濟手段，該制度解決的是污染額在污染者之間的分配問題。排污權交易制度的推行不僅可以大大節省政府的治理污染費用支出，還可以有效刺激排污者努力消除污染。可見，排污權使用費是納稅人為獲得排污權利而支付的費用，與對企業實質上的排污行為征收環境保護稅性質有所不同。此外，由于排污權可以轉讓，會刺激某些企業購買大量的排污權，如果企業的排污量低于允許的排放量，出于經濟上的考慮，企業就可能增加排放，反而出現增加污染的情況，此時征收環境保護稅則可以起到抑制企業增大排污量的效果。鑒于上述理由，有償取得排污權的納稅人，不會免除其依法繳納環境保護稅的義務。

2.環境保護稅與排污費制度的關系。由于《環境保護稅法》（簡稱“稅法”）基本上是由《排污費征收使用管理條例》平移過來的，很多納稅人沒有認識到二者之間存在的一些明顯差異。

（1）環境保護稅的納稅人范圍有所變化。排污費征收制度中排污者包含了個體工商戶，但稅法規定的納稅人是企業事業單位和其他生產經營者[1]，沒有明確是否包含個體工商戶。此外，排污費征收對象僅包括超標的城鄉污水集中處理場所，而環境保護稅把垃圾集中處理場所也包含了進來[2]。

（2）環境保護稅的征稅范圍發生變化。例如，排污費征收制度中噪聲的范圍包括工業噪聲、建筑施工噪聲、交通運輸噪聲、社會生活噪聲[3]，而環境保護稅的應稅噪聲僅指工業噪聲，不涉及其他噪聲。

（3）稅率設定發生變化。環境保護稅對大氣和水污染物的稅額設定了上限和下限，下限沿用排污費最低標準，上限為下限的10倍。排污費征收制度中對收費標準只規定了下限而無上限，各地可根據當地污染情況上浮收費標準。

（4）稅收優惠不同。環境保護稅的稅收優惠多增一個檔次，即：納稅人排放應稅大氣污染或者水污染物的濃度值低于規定標準30%的，減按75%征收環境保護稅[1]。而原來只有“低于規定標準50%，減按50%征收排污費”一項規定。此項優惠對于做出初步控制污染行為的納稅人有很大的激勵作用。

（5）計征方法發生變化。主要體現在：①取消排污費征收制度中超標排放加一倍征收超標排污費的原則，按實際排放量征稅；②將水污染物劃分為第一類污染物及其他類別，對同一排放口的第一類水污染物的前五項征稅，而排污費征收制度中不論應稅水污染物還是大氣污染物，只規定對前三項征收。

（6）征收管理模式發生變化。排污費由環保部門征收，征收方式是環保部門先核定開單后收費；而環境保護稅實行的是“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的征管模式[1]，這樣不僅明確了企業的申報主體責任，而且肯定了環保部門關于排污量監督管理的專業性，還增強了稅務機關的執法剛性。

（7）征收力度與征收強度明顯不同。稅法是一部真正意義上的法律，相對于排污費征收制度中一系列行政法規、規章而言，其強制性與規范性更為凸顯，如果納稅人不能按期據實繳納稅款，就會面臨“違法”的風險。

由上述分析可以看到，稅法立法調整的廣度和深度相對于排污費征收制度更加科學，會以更具強制性的稅收手段確保污染者付費。

3.稅法與其他環境相關法律法規的關系。環境問題復雜而且龐大，稅法也不可能獨立運行，納稅人必須將稅法與其他環境相關法律法規協調配合運用，才能準確地完成稅款的確認、計算與申報。稅法第二十六條也提及與其他法律規定的銜接，“直接向環境排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者，除依照本法規定繳納環境保護稅外，應當對所造成的損害依法承擔責任[1]”。即如果納稅人不顧監管制度的要求超標排污，按照稅法規定，除依據實際排污量繳稅外，還要被處以罰款甚至受到法律制裁。

二、實務操作需要明確的幾個問題

環境保護稅征收目前主要依據稅法以及《環境保護稅法實施條例》（簡稱“實施條例”），但是企業在依據上述法律法規計算繳納環境保護稅時發現有些規定并不明確，而且與企業的實際情況不符。

1.城鄉污水集中處理場所應稅問題分析。

（1）何為標準？稅法第五條規定“依法設立的城鄉污水集中處理場所超過國家和地方規定的排放標準向環境排放應稅污染物的，應當繳納環境保護稅[1]”。國家對城鄉污水集中處理場所制定了《城鎮污水處理廠污染物排放標準》（GB18918-2002），地方也可根據當地的實際情況制定相應標準，該標準主要是對各種水污染物的排放濃度進行限制，在排污許可證上記載為“許可排放濃度限值”。但是排污許可制度改革后，主要落實污染物總量控制要求，在排污許可證上記載為“許可年排放量限值”，該限值就是企業正常生產的最大排放量，其中污水的“許可年排放量限值”通常是依據最大污水排放量和標準濃度計算出來的。《排污許可證管理暫行規定》第四條強調排污者排放污染物既不得超過國家和地方規定的排放標準，也不得超過排放總量控制指標[4]。在此，稅法第五條所說的超標準指的是超過一個限值還是兩個限值都超過呢？假如排放總量不超標，但超過排放濃度限值；或者超過排放總量，但沒有超過排放濃度限值，算不算超過標準？本文認為，納稅人無論哪個標準超標，都會造成事實上的排污增加，所以應明確只要超過其中一個限值就應繳納稅款。

（2）何為超過標準？納稅人排放量累計數超過“許可年排放量限值”的當月，就可以明確其排放超標，產生納稅義務，但是在超過“許可排放濃度限值”時遇到了難題。排放的污水中含有多種污染物，按照稅法規定，每個排放口第一類水污染物選前五、其他類水污染物選前三繳稅，那么是以只有一個污染物超標就判定超標，還是以通過排位計算選擇出來的污染物都超標來判定超標呢？這是一個需要明確的問題。從污染控制角度而言，明確只要有一個污染物超標即為超標應該是符合污染控制要求與目標的。

（3）如何計稅？稅法第十二條第一款第三項規定“依法設立的城鄉污水集中處理場所排放相應應稅污染物，不超過國家和地方規定的排放標準的暫予免征環境保護稅[1]”。將第五條與第十二條結合起來，納稅人對超標排放如何繳稅會產生疑問：超過標準排放是就超標部分繳稅，還是超過標準就按排放量全額繳稅呢？由于這種認識上的分歧，對如何繳稅形成了兩種觀點：一種觀點認為城鄉污水集中處理場所的職能主要是為社會公眾服務，應盡可能減輕其納稅負擔，因此只應就超標部分征稅。此時按照上述對標準的分析，需依據超標情況分別計算超“許可排放濃度限值”、超“許可年排放量限值”或者兩個限值都超標的應納稅額。納稅人按月計算環境保護稅，當月主要監測是否超“許可排放濃度限值”，超“許可排放量限值”則需要計算月累計排放量，最終用累計排放量與“許可年排放量限值”進行比較。因此，在按超標額計算應納稅額時，每月先主要對超“許可排放濃度限值”部分進行計算，到累計排放量超過“許可年排放量限值”當月再對超總量部分計算納稅。另一種觀點認為其他納稅人不管超不超標直接就排放量全額征稅，而城鄉污水集中處理場所已經享受了達標不征稅的優惠，在超標后只對超額部分征稅缺乏充分理由[5]。從稅收公平角度講，也應該超標后就排放量全額繳稅。

2.監測數據誤差影響納稅分析。稅法第十條規定了應稅污染物排放量的計算方法與順序，排在第一位的方法為“自動監測法”。從理論上來講，此方法只需要納稅人按照自動監測數據計算應納稅額并自行申報納稅即可。但是企業的實際情況并非如此，例如某火電企業按照環保部門的要求安裝了第三方提供并負責維護的監測設備，該設備符合《火電廠煙氣排放連續監測技術規范》，對煙氣進行持續實時跟蹤測定，每個探頭在每小時的測定時間不少于15分鐘，最終監測值為小時監測值求得的均值，該數據實時上傳到環保局監控中心[6]。但是企業為了達到承諾的更加嚴格的排放標準，又設置自行監測系統且抽樣的頻度更加密集，因此出現自動檢測設備與企業自行監測系統得到的數據有誤差的情況。在繳納排污費時期，企業依靠環保部門反饋數據進行費用計算，不存在計算依據有誤差的情況，但是環境保護稅要求企業自行申報納稅，這就出現了企業申報數據與環境保護部門監測數據有誤差的情況。

實施條例第二十一條規定“納稅人申報的污染物排放數據與環境保護主管部門交送的相關數據不一致的，按照環境保護主管部門交送的數據確定應稅污染物的計稅依據[7]”。按稅法規定，納稅人應以自動檢測數據申報，但按照實施條例，最終還要以環保部門數據為準，究竟按哪個數據申報最為穩妥呢？本文認為：①當自行申報監測數據小于環保部門監測數據時，納稅人不僅不能享受自己加強治污減排帶來的成果，還要按環保部門監測數據補稅，且補稅后還會擔心是否要承擔相應法律責任。即使最終明確納稅人只需要承擔補繳稅款責任，其在今后的數據申報上為了避免申報差錯，免去解釋出現誤差原因的環節，最終也會趨向于以環保部門的數據為準。②當自行申報監測數據大于環保部門監測數據時，納稅人還能以環保部門數據為準繳稅嗎？答案是否定的，此時納稅人會按實際申報數據繳稅。這樣的結果仍然導致納稅人趨向于以環保部門的數據為準。

鑒于上述分析，本文建議，如果企業能取得符合規范的污染物自動檢測數據且能夠說明理由，就應以自己監測的數據進行如實申報。從環保部門角度講，應結合行業排污情況、企業實際監測情況以及環保部門監測情況設定一個合理的誤差范圍，在該誤差范圍內認可企業自行申報數據的有效性。此外，需不斷改進環境污染監測技術和方法，使環保部門與稅務部門都能掌握排污情況的精確信息，便于稅源管理。

3.排放標準的選用影響企業享受稅收優惠分析。稅法第十三條規定，納稅人排放廢氣、廢水的濃度值低于國家和地方規定的排放標準時，可以按照低于程度分別享受減按75%（低于標準30%）或者減按50%（低于標準50%）繳納環境保護稅的稅收優惠[1]。實施條例第十條對稅法第十三條進行了政策細化，第一款明確納稅人實際排放濃度值的計算方法，第二款特別強調納稅人排放廢氣、廢水的濃度值均不得超過國家和地方規定的污染物排放標準[7]。此項政策對鼓勵納稅人減少排放將起到很大的推動作用，企業也在積極研究優惠政策的使用，但是在“國家和地方規定的污染物排放標準”選擇上遇到了問題。以火電企業為例，一些大型企業為了積極承擔環保責任，在超低排放的技術可行性支撐下，對二氧化硫、氮氧化物、煙塵三種污染物主動提出了更嚴的“超低排放標準”，并得到了大部分企業的積極響應。對此國家也大力支持，在2015年頒布了《關于實行燃煤電廠超低排放電價支持政策有關問題的通知》，從2016年起對完成超低排放的燃煤發電企業給予環保電價，即上網電價補貼[8]。目前，對于超低排放標準的選擇主要取決于企業意愿，也有一些地方政府已經將超低排放標準確定為地方標準，即將自愿選擇變成了法定要求。

在超低排放標準自愿選擇地區，火電企業按要求在排污許可證副本表七上同時填列了“國家或者地方污染物排放標準”與“承諾更加嚴格排放限值”。例如，某火電廠二氧化硫執行地方標準濃度限值為100mg/Nm3，承諾更加嚴格排放限值為35mg/Nm3，此時若企業自動檢測的二氧化硫濃度值的小時平均值為30mg/Nm3，那么與地方標準相比比率為：（30-100）÷100=-70%，低于標準50%，可以享受減按50%繳納環境保護稅的優惠；若按超低標準計算，比率為：（30-35）÷100=-5%，僅低于標準5%，不能享受稅收優惠。若按超低標準，企業排放達到24.5mg/Nm3以下才能享受減按75%繳稅的優惠，排放達到17.5mg/Nm3以下才能享受減按50%繳稅的優惠，在現行技術條件下達到這樣的排放量可能還有困難。由此，火電企業在可以自愿選擇的情況下，為了稅收優惠可能選擇國家或地方標準，為了獲得環保電價會選擇超低標準，這兩個標準是否可以在企業同時適用是值得明確的問題。

如果超低排放標準已經被確認為地方標準，那么企業只能適用這一個標準，不存在選擇標準的適用問題，但是會引起地區間的稅收不公平。同一集團下的兩個火電企業，一個地處超低排放標準法定化地區，一個地處超低排放標準選擇適用地區，相同的排放量，適用的稅收優惠不同，繳納的稅額不同。還以二氧化硫為例，甲地地方標準為35mg/Nm3，乙地地方標準為100mg/Nm3。A公司地處甲地，二氧化硫濃度值的小時平均值為40mg/Nm3，與地方標準相比比率為：（40-35）÷100=5%，高出5%，不能享受稅收優惠。B公司地處乙地，同樣的排放量，與地方標準相比比率為：（40-100）÷100=-60%，低于50%，可以享受減按50%繳納稅款的優惠。

4.對于工業噪聲污染的應稅問題分析。稅法規定只對超標的工業噪聲進行征稅。那么噪聲超標是否一定要繳稅呢？《環境噪聲污染防治法》第二十二條規定“本法所稱工業噪聲，是指在工業生產活動中使用固定的設備時產生的干擾周圍生活環境的聲音[9]”。在實踐中很多生產企業提出由于企業地處偏遠，周圍幾乎沒有居民，雖然產生噪聲甚至超標，可是并沒有出現干擾周圍生活環境的情況，而且之前也一直沒有繳納過排污費，現在“費改稅”后，是否只要噪聲超標就一定繳納稅款呢？實施條例對于噪聲也沒有給予更多的解釋，參考《環境噪聲污染防治法》第二條第二款的規定，噪聲污染應同時具備兩個條件：一是噪聲超過國家規定的排放標準；二是干擾了他人的正常生活、工作和學習[9]。因此若不同時符合兩個條件，就不應該對超標噪聲進行征稅。但是，地處偏遠的企業基本上都設有職工生活區域，且廠區離職工生活區域較近，噪聲超標對企業職工生活區域的影響是否屬于對“他人”的影響也是需要明確的問題，若屬于則意味著企業需要繳納環境保護稅。

5.關于固體廢物的應稅問題分析。稅法在稅目稅額表中列舉的固體廢物主要是工業固體廢物，且對一般固體廢物與危險固體廢物制定了差別定額稅率。固體廢物征稅在實務操作時會遇到以下問題：

（1）固體廢物重復征稅問題。大多數納稅人認為，只有在生產過程中產生固體廢物的單位才可能是環境保護稅的納稅人，其他符合資質要求的可以為生產企業收集、貯存、運輸、利用、處置固體廢物的生產經營者，無需繳納環境保護稅。事實上，固體廢物的位置遷移、處置利用會使納稅人發生變化。因為在處理固體廢物的整個流程中，只要單位采取的防止污染環境的方法不到位，就可能導致固體廢物揚散、流失以及滲漏，直接污染環境，從而成為環境保護稅的納稅人。

（2）削減排污量的問題分析。實施條例第五條規定了固體廢物排放量的計算公式，即固體廢物排放量=當期固體廢物的產生量-當期貯存量-當期處置量-當期綜合利用量[7]。稅法針對固體廢物給出了兩項稅收優惠：第四條規定，生產經營者在符合國家和地方環保標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的，不屬于直接排放，不用繳納環境保護稅；第十二條第一款第四項規定，納稅人綜合利用的固體廢物，符合環保標準的暫免征收環境保護稅[1]。可見固體廢物排放量計算公式中提到的削減量與稅收優惠是對應的。事實上稅法的上述規定為企業提供了可操作的空間，在這個空間內企業為完成既定目標可以選擇單純繳稅或通過改善自身治污減排技術削減排污量[10]。但是原實施條例征求意見稿中明確的納稅人應該提交的固體廢物削減排污量的相關證明文件，在實施條例頒布后被取消了，再加上對于“綜合利用”的前提條件一直沒有相對規范的界定及解釋，導致納稅人操作空間增大。最終的結果就是納稅人對自己的排污行為了如指掌，而稅務部門和環保部門只能根據納稅人的申報情況作出核定，并不能直觀監測納稅人固體廢物的實際排放情況。

例如，甲企業是一家火電企業，燃煤發電產生應稅固體廢物粉煤灰，其與乙企業簽訂服務外包合同，由乙企業全權負責粉煤灰的收集、貯存、運輸、處置。甲企業雖然產生了固體廢物，但是在當期通過服務外包的形式全部處置，因此當期固體廢物的排放量為零，不需要繳納稅款。囿于環境責任連帶責任有限認定的追究機制，后期乙企業如何處置粉煤灰，對甲企業來講都不會帶來不利影響，而且乙企業如何處理粉煤灰也不再屬于甲企業的主管稅務機關和環保部門的管轄范圍。可見，如果要準確核算固體廢物的削減量，就必須建立固體廢物征收管理全鏈條管理機制。其一，完善數據信息系統，建立固體廢物跟蹤機制；其二，加強稅務機關之間以及稅務機關與環保部門之間的跨地區合作。

6.應稅污染物排放地的規定問題。稅法第十七條規定“納稅人應當向應稅污染物排放地的稅務機關申報繳納環境保護稅[1]”。實施條例第十七條對排放地進行了細化。

（1）大氣、水污染物排放地。實施條例第十七條第一款規定大氣、水污染物排放地為排放口所在地[7]。從受污染地區角度來講，特別是在跨區域排污的情況下，這樣的規定很容易被接受，污染哪里就在哪里繳稅，但是如果企業還存在其他污染物，就會面臨在不同的應稅污染物排放地稅務機關分別繳稅的情況，稅收成本相對增加。

（2）固體廢物排放地。實施條例第十七條第二款規定，固體廢物排放地為產生地[7]。這與前述“固體廢物位置遷移、處置利用會使納稅人發生變化”有沖突，應該是固體廢物污染哪里就在哪里繳稅。

三、計算標準應明確的兩個問題

1.噪聲應納稅額計算如何理解“兩個單位”？稅法在稅目稅額表中規定“沿邊界長度超過100米有兩處以上噪聲超標，則按照兩個單位計算應納稅額”，繳納排污費時期則按規定加一倍征收。因此，大部分納稅人對“兩個單位”的理解就是加倍征收，而稅法并非對排污費的完全照搬，這里的“兩個單位”應該是指兩個監測點分別計算應納稅額，然后再累計。

例如，某工業企業1月廠界外兩個測量點日間監測結果為：A點等效聲級70分貝，標準65分貝，超標5分貝；B點等效聲級73分貝，標準65分貝，超標8分貝，兩個監測點超標天數均超過15天。若兩個監測點在100米以內，則選擇最高一處超標聲級計算應納稅額，即超標8分貝應納稅額為每月1400元。1月份噪聲應納環保稅額為1400元。若兩個監測點在100米以上，則分別按照兩個監測點的超標結果計算應納稅額。超標5分貝，稅額為每月700元；超標8分貝，稅額為每月1400元。按照排污費征收制度的規定，此時應繳納的排污費為：1400×2=2800（元）。按稅法規定，1月份噪聲應納環保稅額合計為：700+1400=2100（元）。

2.若醫院不能獲取監測值，如何使用“雙標準”？稅法在第四章應稅水污染物污染當量值表中對不能獲取監測值的醫院根據消毒和不消毒情況分別按床位和噸污水確定了當量值。原繳納排污費時期規定，按污染當量數較高的一項計征排污費用。而稅法并沒有選擇的說明，因此按雙標準疊加計算[11]。

例如，某醫院不具備監測條件，床位25張，1月排放污水300噸，有消毒設施，當月應繳納環境保護稅多少元？按床位計算的污染當量數=25/0.14=178.57；按污水計算的污染當量數=300/2.8=107.14；原應納排污費=178.57×0.7=125（元）（床位污染當量數高于污水，選取較高值）；應納環境保護稅=（178.57＋107.14）×單位稅額（以各地規定為準）。

綜上所述，種種問題的出現都說明新開征的環境保護稅任重道遠，國家必須推出一系列細化的征稅政策，既要貼近現實，又要簡便易行，以真正減輕納稅人申報負擔，實現稅收環境進一步優化。

［1］習近平.中華人民共和國環境保護稅法.主席令［2016］第61號，2016-12-25.

［2］鄭海東，徐梅.環境保護稅的稅收要素解析及完善建議［J］.財會月刊，2017（32）.

［3］國務院.排污費征收使用管理條例.國務院令［2003］第369號，2003-01-02.

［4］環境保護部.排污許可證管理條例.環水體［2016］186號，2016-12-23.

［5］許文.《環境保護稅法實施條例（征求意見稿）》研討會會議綜述［J］.財政科學，2017（8）.

［6］國家環保總局.火電廠煙氣排放連續監測技術規范.環發［2001］160號，2001-09-30.

［7］國務院.中華人民共和國環境保護稅法實施條例.國令［2017］第693號，2017-12-30.

［8］國家發展改革委，環境保護部，國家能源局.關于實行燃煤電廠超低排放電價支持政策有關問題的通知.發改價格［2015］2835號，2015-12-02.

［9］江澤民.中華人民共和國環境噪聲污染防治法.主席令［1996］第77號，1996-10-29.

［10］楊昀.環境稅制改革視角下固體廢棄物治理法律配額交易機制之引入［J］.天津法學，2017（3）.

［11］王自榮，王明世，王惠麗.環境保護稅計稅方法應用剖析［J］.財會月刊，2017（33）.