PPP項目國家審計監督探索

■戴永勝

PPP（Public－Private－Partnership）項目，即政府與社會資本合作模式項目，指的是在基礎設施和公共服務領域，對符合條件且采取政府與社會資本合作模式的項目。

黨的十八大以來，新型城鎮化建設成為推動我國經濟體制轉型的重要引擎，十八屆三中全會提出貫徹“允許社會資本通過特許經營等方式參與城市基礎設施投資和運營”的精神，深入推動以預算改革、稅制改革以及財政改革為重點的財稅體制改革。在此基礎上，為了拓寬城鎮化建設融資渠道，完善財政投入及管理方式，加快轉變政府職能，2014年下半年以來國務院、財政部、發改委密集發文要求大力推廣PPP模式，PPP項目在中國迎來新的發展浪潮已是大勢所趨！

本文筆者從PPP項目國家審計監督的必要性、困難及路徑三方面來談談新形勢下如何實現對PPP項目國家審計監督。

一、PPP項目國家審計監督的必要性

PPP項目國家審計監督的必要性可以從PPP項目“公共屬性”特征、國家審計“免疫系統”定位及審計“全覆蓋”新要求三個方面來理解。

（一）PPP項目“公共屬性”的特征。

《在公共服務領域推廣PPP模式指導意見》（國辦發〔2015〕42號）明確指出“在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式，是轉變政府職能、激發市場活力、打造經濟新增長點的重要改革舉措。圍繞增加公共產品和公共服務供給，在能源、交通運輸、水利、環境保護、農業、林業、科技、保障性安居工程、醫療、衛生、養老、教育、文化等公共服務領域，廣泛采用政府和社會資本合作模式，對統籌做好穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險工作具有戰略意義。”由此可知，PPP項目主要實施范圍包括能源、交通運輸、水利、環境保護、農業、林業、科技、保障性安居工程、醫療、衛生、養老、教育、文化等公共服務領域。這類項目基本都具備公共屬性，直接關乎國計民生，因此，PPP項目必須納入審計監督范圍。

（二）國家審計“免疫系統”的定位。

現代審計理論表明國家審計是國家治理這個大系統中的一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是國家治理的基石和重要保障。國家審計的主要任務是維護國家安全，包括維護財政安全、金融安全、國有資產安全、民生安全、資源環境安全及信息安全。

PPP模式主要適用于公共服務、基礎設施類項目。這些項目關系到民生安全，國家審計如不涉及，則無法體現服務于國家治理的審計定位。從維護國家安全的角度，國家審計機關應開展PPP項目審計。

（三）國家審計“全覆蓋”的新要求。

2014年10月，國務院下發了《國務院關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號），該文件要求加大審計力度，推動國家重大決策部署和有關政策措施的貫徹落實，創新審計方式，提高審計效率，實現審計監督全覆蓋，促進國家治理現代化和國民經濟健康發展。2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件，進一步要求“按照協調推進‘四個全面’戰略布局的要求，依法全面履行審計監督職責，堅持黨政同責、同責同審，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。PPP項目一般由政府和社會資本按一定比例出資注冊的項目公司進行建設、運營管理，PPP項目涉及公共資金。因此，審計全覆蓋角度也要求國家審計必須對PPP項目實施審計監督。

二、PPP項目國家審計監督的困難

（一）審計監督缺乏法律依據。

傳統政府投資建設項目審計的法律依據是《審計法》第22條“審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執行情況和決算，進行審計監督。”和《審計法實施條例》第20條“審計法第22條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：（1）全部使用預算內投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的；（2）未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權的……”。

PPP項目中，通常要求政府所持項目公司股權比例不得超過50%，社會資本占據控股地位，項目大部分資金由社會資本和融資方提供，并且為了加快轉變政府職能和調動社會資本的積極性，政府一般也不實際控制和經營項目，除對公共及公益事項進行把控外，政府通常只對項目進行監督。因此，PPP項目不屬于以“政府投資為主”的項目。根據“法無授權不可為”的原則，國家審計機關審計PPP項目無法定授權，從法律角度，國家審計機關無權審計PPP項目。

（二）依法審計法律保障不足。

目前，我國針對PPP項目的立法現狀是缺乏上位法律的支持，法律層面僅有新修訂的《預算法》作為支撐，對PPP項目的相關規制則主要以行政法規、部門規章及政策文件為主，主要包括《特許經營管理辦法》、《地方政府性債務管理意見》、《財政部推廣PPP模式的通知》、《深化預算管理制度改革的決定》、《存量債務納入預算管理清理甄別辦法》、《創新投融資機制鼓勵社會投資指導意見》、《財政部PPP模式操作指南》、《發改委PPP項目通用合同指南》、《政府購買服務管理辦法》、《財政部PPP項目合同指南》、《財政承受能力論證指引》、《在公共服務領域推廣PPP模式指導意見》、《傳統基礎設施領域實施政府和社會資本合作項目工作導則》、《傳統基礎設施領域政府和社會資本合作（PPP）項目庫管理辦法（試行）》、《關于推進傳統基礎設施領域政府和社會資本合作（PPP）項目資產證券化相關工作的通知》等，及其他諸多部門規章和規范性文件。2015年4月國家發改委、財政部、住建部等部委聯合發布了《特許經營管理辦法》，主要明確了特許經營的范圍、主體、程序等內容，并進一步配套了投融資、價格和財政補貼的相關政策，對厘清各方責任、保證合約的順利實施給予了制度性支撐。但《特許經營管理辦法》作為部門規章，其法律層級依舊不高。

在法律層面，“特許經營法”和“政府與社會資本合作法”的立法工作仍在推進，這兩部PPP項目領域核心法的出臺時間依舊遙遙無期。

根據國家審計“依法審計”的要求，審計結果必須有事實依據和法律依據。在事實清楚的基礎上，審計機關作出審計評價，應當以相應法律規定作為依據；審計機關對違法行為進行處理、處罰，必須有明確的法律依據，并且要定性準確，處理、處罰正確、適當。目前，PPP項目法律法規的滯后，已嚴重影響到國家審計機關“依法審計”。

（三）審計人員專業能力不足。

傳統政府投資建設項目審計模式下，國家審計機關一直以維護投資人利益為主導，開展建設項目審計，涉及建設單位財務收支、工程造價、項目管理及投資效益等多方面內容，重點關注政府投資是否被亂用（包括違規使用、超預算使用、不正確使用等）、工程造價是否真實、有無高估冒算以及建設管理是否規范、投資效益是否真實等相關問題。審計人員對這類建設項目的審計操作流程較為熟悉，能很好的把握審計內容和重點，揭露項目建設程序、管理過程中存在的問題。

PPP項目改變了投資主體。國家財政部《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）第二條規定：社會資本是指已建立現代企業制度的境內外企業法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業。就PPP項目來說，政府投資主體與社會資本投資主體的利益取向不同，政府更關注公共利益的維護和實現，著眼于建設項目的質量控制、進度控制和投資控制，更加關注項目功能實現的社會宏觀績效，但與政府合作的社會資本更加關注微觀利益及財務效益，因此，基礎設施的公共屬性因PPP模式的施行而被切割開來，對已經習慣于以投資者利益為主導的政府審計機關來說，會出現無所適從的困惑。

PPP項目的出現改變了項目建設程序，社會資本的進入加劇了項目建設管理的復雜程度。“在PPP項目的整個交易結構中，參與方數量大為增加，法律關系從二維平行關系轉向多維復雜關系”。這種多維復雜的結構關系改變了參與項目建設和管理的各方利益關聯者的利益格局和責任邊界，這必然要求建設項目審計內容和審計重點要實現新的轉移。同時，PPP項目一般會建立長期的、復雜的合同關系，審計人員要有效開展審計工作，就需要監督與評價在PPP模式中各參與方對風險的辨識及分配給各方共同分擔的過程。這就要求審計人員具備法律、財務、工程、稅收等多方面的綜合知識，對人員的綜合素質提出了巨大挑戰。

三、PPP項目國家審計監督的實現路徑

（一）修訂和完善審計法律法規，解決PPP項目審計法定授權問題。

《審計法》第22條是從投資主體角度來界定國家審計范圍的，而PPP項目改變了傳統投資主體，以社會資本投資為主，導致國家審計監督PPP項目陷入無法定授權的尷尬境地。

筆者認為我們應與時俱進，重新審視現有審計法律法規，并擇機對其進行修訂和完善。建議從項目屬性角度來界定國家建設項目審計范圍，即《審計法》第22條修訂為“審計機關對公共工程投資項目進行審計監督”。用“公共工程投資項目”代替“政府投資和以政府投資為主的建設項目”，國家審計監督項目范圍可以涵蓋了政府投資項目、PPP項目和純私人資本投資建設的公共工程項目，真正達到公共工程投資審計項目全覆蓋。

但鑒于目前尚未修訂和完善審計法律法規的情況下，為實現PPP項目審計的法定授權，筆者建議PPP項目實施單位在合同協議中應加入自愿接受審計監督、審計發現的違規違法行為應當整改的條款，以加強審計監督的依據。

（二）盡快出臺PPP項目相關法律，解決依法審計問題。

PPP立法是進一步明確PPP項目的法律地位，規范具體操作流程，做好與相關法律和現行制度的銜接，厘清部門工作職責，明確參與各方權利義務，維護各方權益的法律保障。目前，業內期盼出臺已久的PPP項目領域核心法律主要有“特許經營法”和“政府與社會資本合作法”，其立法工作仍在推進中。

但鑒于目前尚未出臺PPP項目相關法律，為解決審計有法可依問題，筆者認為對于特許經營類PPP項目，可依據2015年4月國家發改委、財政部、住建部等部委聯合發布了《特許經營管理辦法》及之前我國在基礎設施及公用事業特許經營方面的相關法律法規（包括總則性法規、地方性法規、專營辦法、外商投資相關法規、招標投標相關法規、項目公司設立相關法規、外匯相關法規、稅收相關法規、擔保貸款融資相關法規等）進行審計。對于其他PPP項目，除可參照執行上述法規及規范性文件外，主要依據2014年以來國務院、財政部、發改委等部門發布的PPP項目相關規章、政策文件等規范性文件來開展審計。

（三）提升審計專業化能力素質，解決審計專業能力不足問題。

PPP模式對國家審計能力建設提出了更高的要求，為了更好地開展PPP項目審計工作，國家審計機關必須與時俱進，切實提升審計機關整體專業化能力素質，做好以下三方面工作：

1.加大審計人員培訓力度，重點培訓PPP項目業務知識，使審計人員能熟練掌握PPP項目操作流程、交易結構、風險分析、合同結構、利益分配及相關法律法規、部門規章及政策文件等，切實提升審計人員專業化能力素質。

2.國家審計機關在公開招考、遴選審計工作人員時，應結合PPP項目特點，引進一些從事過PPP項目管理、同時具備法律、財務、工程、稅收等多方面綜合知識的高級人才。高級人才應積極發揮主觀能動性、示范帶頭作用，通過PPP項目審計實踐來指導、培訓其他審計工作人員，以提升整個審計團隊專業化能力素質。

3.在短時期內不能補充PPP項目審計專業人員的情況下，國家審計機關應加大購買社會中介服務力度，擴大建設項目外包審計范圍（應涵蓋PPP項目），同時，加強外包業務的管理，完善外包管理制度和體系，以解決審計人員自身專業能力不足問題。