內(nèi)部審計在價值增值方面的作用與路徑

■趙城暉 程 凱

人民銀行內(nèi)審全面開展工作的十幾年中，尤其是IIA對內(nèi)部審計的重新定義和《中國人民銀行分支機構(gòu)內(nèi)部控制指引》出臺后，有關(guān)內(nèi)部審計的理論內(nèi)涵和外延不斷更新和擴展。

一、內(nèi)部審計理論內(nèi)涵的歷史沿革

1947年至1999年間，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）先后7次對內(nèi)部審計的基本職能進行了重新定義，表1從職能、服務(wù)對象、服務(wù)內(nèi)容、目標4個方面對內(nèi)部審計核心要素及其變化進行了歸納，集中反映了國際組織對內(nèi)審理論內(nèi)涵認識的不斷深入，也反映了社會對內(nèi)審職能和作用的不斷深入挖掘。從表1中，我們可以看出，監(jiān)督和評價始終是內(nèi)部審計的兩大核心職能，且范圍在不斷拓展、層次在不斷提升。內(nèi)部審計在實踐中迅速發(fā)展并不斷適應(yīng)組織需求，逐漸站在管理層甚至組織的高度，為組織增加價值成為其重要目標。

1999年6月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事會通過了基于增加組織價值為目標的內(nèi)部審計新定義和新的專業(yè)實物框架（PPF），中國內(nèi)部審計師協(xié)會翻譯為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，它的目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，幫助組織實現(xiàn)其目標。”2005年進行了翻譯調(diào)整，使之更加準確：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織的價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”

表1 IIA對內(nèi)部審計的七次定義表

從表1中可以清晰看出，最后一次定義與之前各類定義，有兩點需引起特別關(guān)注：一是引入“增加價值”的概念，明確內(nèi)審職能是為組織完成目標服務(wù)；二是增加層次更高的“咨詢活動”，提出內(nèi)審主要職責是鑒證和咨詢型服務(wù)。這兩點大大拓展了內(nèi)部審計內(nèi)涵，全新詮釋和完整提出了現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢和時代特征，鮮明突出了內(nèi)部審計活動的價值增值主張，充分反映了內(nèi)部審計的最終目的就是幫助完成組織目標，實現(xiàn)價值增值。

二、以增加組織價值為目標對促進央行內(nèi)審深化發(fā)展的必要性

（一）以增加價值為目標定位是人民銀行內(nèi)部審計發(fā)展的需要。

人民銀行內(nèi)審部門成立至今，始終堅持自我完善和發(fā)展。審計內(nèi)容從財務(wù)審計向績效審計、系統(tǒng)審計、管理審計逐步拓展；審計手段從手工操作向信息技術(shù)輔助審計方向逐步轉(zhuǎn)變；審計品種從全面審計、專項審計到經(jīng)濟責任審計、履職審計、內(nèi)控審計、信息技術(shù)審計、審計調(diào)查等逐步豐富。這種發(fā)展和變化是人民銀行內(nèi)審工作順應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化而進行的適應(yīng)性調(diào)整。

變化原因總結(jié)起來有三個：一是服務(wù)人民銀行中心工作的現(xiàn)實需要。2003年銀監(jiān)分設(shè)后，人民銀行的職能定位發(fā)生深刻變化，在傳統(tǒng)職能不斷深化的同時，又增加了新職能。在此情況下，內(nèi)審工作必須順應(yīng)這種變化做出相應(yīng)調(diào)整。二是內(nèi)部審計自我發(fā)展完善的必然結(jié)果。內(nèi)審工作從無到有、從易到難、由淺入深，這是自我完善和發(fā)展的必由之路。世界各國央行內(nèi)審部門都在不斷尋求自我完善和發(fā)展，人民銀行的內(nèi)審工作也必然遵循這一規(guī)律。三是順應(yīng)國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢的需要。內(nèi)審工作深化發(fā)展是一個不斷變化的長期過程，是人民銀行內(nèi)部審計不斷貼近國際標準的過程。以增加價值為目標定位正是順應(yīng)人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的需要，既是對過去的傳承，更是一種延伸。

（二）增加價值目標定位是進一步拓展人民銀行內(nèi)部審計職能的需要。

人民銀行內(nèi)審部門成立初期，其職能定位主要體現(xiàn)在監(jiān)督職能上，以查錯糾弊、堵塞漏洞為目的。事實表明，以對賬檢查的方法來審計人民銀行業(yè)務(wù)很有必要。但長遠看，審計活動發(fā)揮作用的層次、外延、深度等明顯不足，僅滿足于查錯糾弊，既達不到監(jiān)督目的，也無法體現(xiàn)內(nèi)審本質(zhì)特征，這種監(jiān)督導向型內(nèi)部審計所固有的局限影響了內(nèi)部審計發(fā)展。

一是單純將審計目標定位于查錯糾弊，僅滿足于合規(guī)性審計，審計發(fā)揮作用的空間有限。許多問題老調(diào)重彈、屢查屢犯，內(nèi)部審計的評價和咨詢職能被忽視。二是隨著管理加強，操作行為規(guī)范，業(yè)務(wù)部門的差錯和漏洞越來越少，內(nèi)審工作更不能只停留在查錯糾弊、堵塞漏洞上，而應(yīng)向不斷優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)，增強其控制有效性的方向和思路上發(fā)展，以幫助管理層有效履行管理職責，改善管理績效、增加組織價值。目前人民銀行內(nèi)部在如何看待內(nèi)部審計潛能與內(nèi)部審計發(fā)揮何種功能還存在著預期差距，為有效處理此種差距，需重新定位內(nèi)審職能，找準定位，不斷尋求新的服務(wù)領(lǐng)域。

（三）增加價值目標定位是人民銀行加強風險管理的需要。

內(nèi)審工作深化發(fā)展的目的，概括起來就是要更好地發(fā)揮內(nèi)審作用，把風險降到最低，使央行職能更好履行。在實現(xiàn)中央銀行職能時，內(nèi)部審計會面臨很多風險，如市場風險、操作風險、法律風險和聲譽風險等，同時應(yīng)重點管控外部環(huán)境風險，減少外部環(huán)境、政策變化對人民銀行正常履職所帶來的影響，提高履職效能。如，黨的十八大以來，在全面依法治國、全面從嚴治黨、嚴肅財經(jīng)紀律等方面，對作為行政機關(guān)的人民銀行提出了更高的標準和更嚴的要求。

因此，內(nèi)審部門在開展審計后，基于對風險要素的綜合考量，通過對被審計對象管理過程中存在的漏洞與缺陷的分析，對內(nèi)部控制適當性、遵循性、有效性做出評價，并結(jié)合被審計對象的實際提出針對性整改建議，使審計在強化管理、規(guī)范業(yè)務(wù)操作、提升履職水平方面發(fā)揮更大的作用。審計部門充分發(fā)揮確認與咨詢職能，將有助于全面推動央行風險管理，促進人民銀行職能有效發(fā)揮，持續(xù)改進內(nèi)部控制與治理過程，實現(xiàn)內(nèi)審工作的價值增值。

三、以增加組織價值為目標，促進人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的路徑

（一）觀念更新是人民銀行內(nèi)審工作增值的前提。

人民銀行陳舊的內(nèi)部審計觀念主要表現(xiàn)：一是工作理念上，仍滿足于一般性的查錯糾弊。二是在審計內(nèi)容上，仍滿足于微觀操作層面。三是在審計評價上，仍以合規(guī)性為主，對審計對象履行職責的效果性、內(nèi)控的有效性、資源配置的效率性監(jiān)督評價不夠。四是在審計建議上，仍以就事論事為主，未能充分體現(xiàn)審計建議的建設(shè)性與整體性。五是在審計視角上，仍受慣性思維限制，創(chuàng)新意識缺乏、創(chuàng)新能力不足。

為此，要全面推動內(nèi)審深化發(fā)展，首先要打破常規(guī)，勇于接受新的審計理念，重新進行審計理念定位。其次要深刻認識內(nèi)審深化發(fā)展需求，即審計理念要檢查與評價并重、糾錯與治理并重；審計職能上要強調(diào)審計為組織服務(wù)以幫助其實現(xiàn)目標；審計類型要以績效審計和管理審計為主；審計內(nèi)容要重點關(guān)注評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果；審計方式要向全過程審計轉(zhuǎn)變；審計手段要更多地利用信息技術(shù)輔助審計，從大量的手工操作中解脫出來；審計建議要從制度漏洞缺陷方面提建議，制度漏洞缺陷才是上級行、本級行黨委關(guān)注的問題。

（二）增加價值是人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的路徑。

充分發(fā)揮人民銀行內(nèi)部審計增值作用，必然要求人民銀行各級審計部門正確地把握審計價值導向，以組織的發(fā)展戰(zhàn)略、工作目標作為一切判斷標準，從完善內(nèi)控機制，強化內(nèi)控管理的角度，將充分體現(xiàn)價值目標和最優(yōu)監(jiān)督效能的項目作為審計切入點，確保審計增值作用最大化。

1.控制成本。根據(jù)成本管理理論，成本與其產(chǎn)生的價值在一定的條件下成正比關(guān)系，即審計成本投入越多，審計增加值就越大。但超出一定限度時，審計成本增量與審計增加值之間的關(guān)系就成反比。人民銀行內(nèi)部審計的成本控制，需做到以下兩個方面：一方面，控制審計項目成本要重點控制審計變動成本。為此，安排審計項目時要高度關(guān)注風險高的領(lǐng)域，如會計財務(wù)、基建工程、大額采購、發(fā)行、保衛(wèi)、國庫等領(lǐng)域，要重點圍繞高風險領(lǐng)域進行系統(tǒng)化的風險排序，逐步實現(xiàn)以點帶面；另一方面，具體到審計項目要控制審計過程中人、財、物等各類資源的耗費以降低審計現(xiàn)實成本。為此，從設(shè)計方案開始，就需抓住審計重點，科學運用審計抽樣方法，關(guān)注高風險點和重大管理決策事項，合理分配審計資源，提升審計增值能力。

2.重塑流程。人民銀行管理目標的實現(xiàn)和各類業(yè)務(wù)的操作均需要完善的管理流程和業(yè)務(wù)流程作為支撐。發(fā)揮內(nèi)審增值作用，就要求內(nèi)審工作立足于管理層的需要，重點評價人民銀行各類管理流程和業(yè)務(wù)流程是否科學合理，審計人員的關(guān)注重點要從賬簿本身上升至管理層次，結(jié)合組織業(yè)務(wù)流程的特點，利用分析方法，及時幫助管理部門調(diào)整、優(yōu)化或再造業(yè)務(wù)流程，使各類流程更加符合實際，更加合理、有效，以充分發(fā)揮增值作用。

3.風險評估。風險評估是發(fā)揮內(nèi)審增值作用的另一重要領(lǐng)域。內(nèi)審部門通過對被審計對象總體風險的評估、計量和報告，綜合分析被審計對象業(yè)務(wù)流程和風險管理中存在的問題，結(jié)合被審計單位實際提出防范風險隱患、強化風險管理的建議，以此推動各級行實施風險管理，確保人民銀行依法履職。

4.擴大外延產(chǎn)品。根據(jù)差異化理論，應(yīng)擴展外延產(chǎn)品，增加服務(wù)產(chǎn)品的附加價值。為此，內(nèi)部審計可憑其“專業(yè)能力”，為人民銀行在運行管理過程中遇到的問題出謀劃策，提供解決方案。審計過程中，內(nèi)審部門除關(guān)注被審計對象履職方面存在的問題，也要結(jié)合被審計單位實際，從微觀和宏觀方面提出改進管理、堵塞漏洞的審計建議。含金量較高的審計建議作為內(nèi)審成果的重要產(chǎn)品，能體現(xiàn)審計工作價值和創(chuàng)造性，充分發(fā)揮咨詢職能。

5.探索參與式審計。在現(xiàn)實生活中，當人們感到彼此利益與共、目標一致時，更易相互支持。當被審計人員能夠參與對自己進行的審計工作時，其對審計工作的抵制也會變少；當被審計人員能夠參與制定關(guān)于今后工作的改進措施時，對落實這些措施的工作熱情也會更高。參與式審計就是讓被審計人員在方案制定和現(xiàn)場檢查時參與到審計項目之中，與審計人員共同討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題和改進措施，并在項目實施過程中進行問題整改，再由審計組核實整改情況，以取得最好的審計效果。

（三）手段更新是人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的抓手。

人民銀行倡導和推進內(nèi)審工作深化發(fā)展，并非要放棄合規(guī)性審計。在當前和今后仍要加強合規(guī)審計，充分發(fā)揮合規(guī)審計糾正違規(guī)、揭示風險、促進管理、服務(wù)決策的作用。從內(nèi)審工作實踐來看，推進內(nèi)審工作深化發(fā)展，關(guān)鍵是手段更新。要充分借鑒國內(nèi)外先進的審計手段，探索開展管理審計和績效審計。

管理審計是建立在財務(wù)信息真實性和全面性的基礎(chǔ)上以內(nèi)部控制和風險管理為導向的審計。通過開展合規(guī)性審計可以掌握被審計單位第一手資料，在此基礎(chǔ)上利用管理審計的理念對審計結(jié)果進行分析研究，發(fā)現(xiàn)管理上存在的不足與漏洞，進而提出合理的審計意見和建議，可以更有效地解決問題。而績效審計是人民銀行內(nèi)審部門對人民銀行各級職能機構(gòu)履職過程中管理、運用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查、評價和提出改進意見的審計活動。開展績效審計可以通過轉(zhuǎn)換審計視角，從關(guān)注審計對象履職“對不對”向“好不好”、“能否更好”轉(zhuǎn)變，審視被審計對象在績效管理方面的缺陷和疏漏，提出更具實用性、前瞻性和全面性的意見和建議，有效履行內(nèi)審確認和咨詢職能，實現(xiàn)審計幫助組織提升管理、增加價值的目標。

（四）獨立地位是人民銀行內(nèi)審工作深化發(fā)展的目標。

對于內(nèi)部審計而言，獨立性一直是個難題，而如何保障審計確認的客觀真實性決定了內(nèi)部審計的存在價值，更決定了內(nèi)部審計增加價值作用的發(fā)揮程度。由于組織內(nèi)外部環(huán)境日益復雜，內(nèi)部審計報告客觀性受到諸多因素的威脅，IIA曾列舉了自我檢查、社會壓力、經(jīng)濟利益、私人關(guān)系、熟悉程度、文化、種族與性別歧視、認知偏差等威脅因素。由于人民銀行至今未對內(nèi)部審計管理體制進行技術(shù)型處理，“統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理”使內(nèi)部審計需要平衡多個責任主體的利益，行長負責制決定了內(nèi)部審計報告的客觀性受行領(lǐng)導的大局意識、風險理念和對內(nèi)外部壓力的承受能力等主觀因素的影響。

如何對現(xiàn)有內(nèi)部審計管理體制進行技術(shù)型處理以提高審計報告的客觀性？為順應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化和人民銀行履職調(diào)整，賦予內(nèi)審部門相對獨立的地位，更有利于內(nèi)審部門自我完善、創(chuàng)新求變。對于總行提出需求、進行統(tǒng)一安排的審計項目，建議由總行嚴格控制審計標準和質(zhì)量，審計報告直接向總行負責，以便總行對各類風險進行通盤管理和全面控制，這是最大化內(nèi)部審計為管理治理提供價值增值服務(wù)的必要條件，也是人民銀行內(nèi)部審計走向現(xiàn)代化和國際化的趨勢。此外，也可考慮借鑒部分商業(yè)銀行內(nèi)部審計模式，建立獨立垂直的內(nèi)部審計體系，各省內(nèi)部審計機構(gòu)由總行派駐，以保證內(nèi)部審計的相對獨立性。