淺析上市公司關聯交易審計風險

張太峰

[摘 要] 隨著證券市場的不斷完善和經濟快速發展的影響，為了在競爭激烈的全球化環境中處于領先地位，上市公司通常會通過兼并、購買、重組和產業鏈橫向、縱向、一體化等手段取得其他企業的控制權或者進行合資、聯營和合作經營。由于關聯企業往往存在特定的經濟利益關系，不少公司利用隱蔽的關聯方交易進行財務造假，以達到粉飾財務報表、輸送經濟利益的目的。由于關聯方交易具有自身的獨特性，交易往來錯綜復雜且不易識別，其審計風險也通常較高，也是審計人員進行審計時需要特別關注的對象。基于當前關聯方交易舞弊類型和手段，分析了上市公司關聯方交易審計存在的困難和問題，并從注冊會計師角度提出具體的預防對策。

[關鍵詞] 上市公司；關聯交易；舞弊

[中圖分類號] F640 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）03-0151-02

一、引言

近年來，證監會對一系列利用關聯方交易進行財務舞弊的上市公司進行了嚴厲的行政處罰，如雅百特、舜天船舶和寶碩股份等。從這些利用關聯交易進行財務舞弊的案件中，可以看出這些上市公司通過隱蔽的關聯方關系進行關聯方交易來達到虛增收入利潤、轉移資產的目的。然而在這些處罰案件中，負責審計財務報表的注冊會計師們通常沒有盡到勤勉義務，對這類錯綜復雜和有意隱瞞的關聯方交易舞弊行為沒能保持良好的職業謹慎性，沒能正確評估其中的審計風險，沒能識別出上市公司存在的關聯方交易舞弊行為，最終導致審計失敗，部分注冊會計師也因此受到了證監會的處罰。所以，無論是理論還是實務方面，關聯方交易都是審計領域一項重要的研究內容。

二、關聯交易舞弊的主要類型

（一）擔保業務

許多集團企業會對其擁有的優質資產進行剝離包裝上市，成為上市公司的子公司常常是集團內部重要的籌資工具。當母公司和集團內其他子公司的財務出現資金困難和資金需求時，上市公司可能會成為借款的擔保方，如果借款公司的財務危機難以解決甚至進一步擴大，作為借款擔保方的上市公司就會承擔巨大的財務壓力進而產生舞弊的動機；同樣，作為重要殼資源的上市公司如果出現財務危機，集團內公司也會為其提供擔保，幫助上市公司掩蓋財務壓力，甚至幫助其財務舞弊。

（二）購銷業務

上市公司與母公司及集團內其他子公司之間會存在廣泛的合作聯系，集團內部的產品購銷常常會被用來進行關聯方交易舞弊。當上市公司出現嚴重虧損、被特別處理或需要募集資金時，就需要關聯方交易來為其虛增利潤粉飾報表，上市公司會虛構關聯方交易虛增收入或者向關聯公司收取巨額費用充當營業收入，甚至轉移當期發生的成本費用或者債務到關聯公司中；當上市公司需要隱藏利潤和調節所得稅時，可以替關聯公司分擔成本和費用。購銷業務是現代企業最常見的生產經營活動，也是關聯交易之中最普遍的交易方式，也是最容易出現財務舞弊的關聯交易形式。

（三）提供或接受勞務

上市公司接受集團內關聯公司提供的勞務服務而只是象征性的付給關聯公司部分費用，通過這種方式將自身成本費用轉嫁給關聯公司提升利潤；或者集團公司通過向上市公司收取大額服務費用或咨詢費用，并沒有實質性交易或勞務發生，以此來轉移上市公司資產，損害中小投資者的利益。

（四）資金往來

由于上市公司擁有廣泛的籌融資渠道，能較為容易的募集到生產經營所需資金，上市公司的控股公司會將其當做集團籌融資的主要途徑，控股公司擁有上市公司的控制權，會利用大股東的身份通過各種渠道長期占用上市公司募集來的資金，因此，上市公司與集團公司之間資金的頻繁拆借可能會形成大股東占款的關聯交易，也是上市公司關聯交易舞弊的重要手段。

（五）資產轉移

在IPO過程中，上市公司為了保證順利上市會將盈利能力較弱的資產打包轉給集團內公司，即便在成功上市之后，為了保證自己的盈利能力和資產優質，也會通過這種方法與集團公司之間進行資產轉移，資產轉移是上市公司操縱利潤的主要方式。

（六）其他方式

包括委托托管業務、委托代理業務、捐贈、資產交換、聯合開發協議和開發項目成果轉移、無形資產使用權許可；對外代表或被代表進行相關債務結算業務等，這些關聯交易形式不易出現，但都是關聯企業之間重大的、特殊的關聯交易，這些特殊的交易形式也是審計需要重點關注的舞弊風險之一。

三、關聯交易的舞弊手段

（一）非公允關聯交易

由于關聯公司之間本質是集團內部利益共同體，關聯方之間進行的關聯交易很可能通過內部價款或口頭協議等方式簽訂不公允的交易合同，由此達到利潤操控的目的。我國的企業會計準則并沒有明確規定關聯交易需要披露全部交易細節、價格和條款，這就會讓關聯公司之間的交易存在利潤操縱的空間，利用交易合同定價，彼此之間的高買低買或低買高賣來操控利潤。

（二）成本費用轉置操控利潤

一些公司為了達到集團內部的指標或者國資委下達的利潤收入指標，會通過成本費用的歸集和分攤方式來減少費用，上市公司會通過交易將本期的成本費用轉賣給關聯公司，或者通過控股公司將以前年度的分配資金回收等方式虛增收入，減少費用。

（三）故意隱瞞關聯交易

故意隱瞞重要關聯交易往來或部分交易事實、條款以及遲遲不披露相關的交易信息，隱瞞委托其他關聯公司進行資產管理或財務管理等重要事項，隱瞞關聯交易相關的重大訴訟，上市公司常常通過上述手段來掩飾重要關聯方信息來實現財務舞弊。

四、關聯交易舞弊審計困難及問題

（一）現行審計準則和審計方法存在缺陷

我國的企業會計準則每年都要進行重新修訂以便與國際會計準則進行趨同，與之相配套的審計準則也是年年翻新來適應新準則的變化，但是我國審計準則中關于上市公司關聯交易審計的具體準則多為描述性和指導性的條款，缺乏更為詳盡的審計程序和審計方法，審計人員常常只能根據自己的審計經驗來對交易條款等具體細節進行判斷，缺乏實質性的參考和指導。

（二）關聯交易的審計難度較大

與一般的市場公允交易不同，關聯交易的雙方通常進行的是特殊的內部交易。關聯交易的審計方法和程序往往更加復雜，由于審準則并沒有對關聯交易條款的公允性有明確的判斷規范，審計人員在進行審計業務過程中也沒有明確的審計程序規范作為指導，這使得關聯交易項目的審計風險大大增加，注冊會計師難以將審計風險控制在可以接受的低水平上。一些故意舞弊的上市公司會將關聯方交易進行掩蓋和隱藏，通過未披露的關聯方虛增交易收入，使用資產重組或費用轉移的方法將關聯交易故意計入財務報表的其他事項中，將擔保和貸款計入或有負債之中，在財務報表中僅僅披露與關聯方正常的購銷往來，這些讓人難以識別和察覺到的關聯交易和舞弊手段使得審計風險難以控制。

五、關聯交易舞弊的預防策略

（一）提升審計人員的職業道德素質

加強對審計從業人員的職業道德教育，增強其道德責任感和謹慎意識。如今審計市場管理不透明，各大事務所競爭激烈，審計雙方的社會地位和關系不平等，注冊會計師是否能夠堅持獨立性原則顯得尤為重要，如果沒能堅守住原則就會導致購買審計意見的嚴重后果，損害自己的業界聲譽，損害財務報表使用者的利益，甚至會影響金融市場的健康發展。注冊會計師應明確認識自身需承擔的重要責任，在執業過程中提升自己的職業道德素質。

（二）提升自身業務能力

上市公司關聯交易的審計特殊性要求審計人員具有良好的專業素質，越來越復雜的關聯方關系和愈加隱蔽的關聯方交易舞弊手段使得審計風險大大增加，如何控制關聯交易項目的審計風險是審計程序執行的基礎，因此，需要關聯方審計經驗豐富和專業技能較強的審計人員，注冊會計師需要不斷進行專業學習，熟練掌握關聯方交易相關的會計準則和審計準則相關規定，與其他審計從業人員進行溝通交流和經驗分享，總結和提升自己的關聯方交易審計能力。

（三）建立有針對性的審計程序及方法

在進行上市公司的關聯方關系及其交易的審計時，會計師事務所可以對此類關聯方審計設計一套邏輯嚴密、行之有效的特殊審計程序。對于可能存在的由于舞弊導致的重大錯報風險，在執行審計程序時應以實質性程序為主，同時實施特殊審計程序，如多家會計師事務所進行聯合審計等。

[參考文獻]

[1]宋夏云，曾丹丹.關聯方交易審計風險控制對策研究[J].中國注冊會計師，2017（5）：80-84.

[2]李莫愁.審計準則與審計失敗——基于中國證監會歷年行政處罰公告的分析[J].審計與經濟研究，2017，32（2）：56-65.

[3]胡淑娟.關聯方交易舞弊審計三要點[J].財會月刊，2015（14）：78-79.

[4]郝玉貴，劉李曉.關聯方交易舞弊風險內部控制與審計——基于紫鑫藥業案例的研究[J].審計與經濟研究，2012，27（4）：26-35.

[責任編輯：潘洪志]