新《政府會計制度》實施難點解析
——財務會計核算模式

□羅 萍

一、財務會計核算模式

政府會計由財務會計和預算會計構成。

新《政府會計制度》（以下簡稱《新制度》）所說的財務會計是指以權責發生制為基礎對行政事業單位發生的各項經濟業務或者事項進行會計核算，主要反映和監督行政事業單位財務狀況、運行情況和現金流量等的會計。

（一）財務會計核算基礎

行政事業單位財務會計核算實行權責發生制。

權責發生制，又稱應收應付制，是指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。

凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。

權責發生制可以準確、完整的反映行政事業單位資產負債、運行成本等情況，提供更為全面和準確的財務狀況、公共服務成本等信息，為部門預算編制提供更科學的依據。但權責發生制也有其局限性，收入、費用和現金收支不對等，無法通過收入、費用來反映行政事業單位實實在在的現金。

（二）財務會計要素

《新制度》明確了財務會計核算要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素。

資產是指行政事業單位過去的經濟業務或者事項形成的，由行政事業單位控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。行政事業單位在對資產進行計量時，一般采用歷史成本。

負債是指行政事業單位過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出行政事業單位的現時義務。行政事業單位在對負債進行計量時，一般采用歷史成本。

凈資產是指行政事業單位資產扣除負債后的凈額。

收入是指報告期內導致行政事業單位凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。

費用是指報告期內導致行政事業單位凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。

（三）財務會計科目

財務會計共設置77個一級科目。

1.資產類科目

資產類一級科目35個。原《行政單位會計制度》資產類一級科目17個，原《事業單位會計制度》資產類一級科目17個，與原《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《新制度》資產類科目數量大大增加。在使用資產類會計科目時，需要會計人員注意，部分會計科目是行政事業單位通用的，如“庫存現金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”“預付賬款”“其他應收款”“固定資產”等；部分會計科目僅限于事業單位使用，如“短期投資”“應收票據”“應收賬款”“長期股權投資”等。

2.負債類科目

負債類一級科目16個。原《行政單位會計制度》負債類一級科目8個，原《事業單位會計制度》負債類一級科目11個，與原《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《新制度》負債類科目數量增加了。在使用負債類會計科目時，會計人員要把握，一些會計科目是行政事業單位通用的，如“應繳財政款”“應付職工薪酬”“應付賬款”“其他應付款”“長期應付款”等；一些會計科目僅限于事業單位使用，如“短期借款”“應付票據”“預收賬款”“長期借款”等。

3.凈資產類科目

凈資產類一級科目7個。原《行政單位會計制度》凈資產類一級科目5個，原《事業單位會計制度》凈資產類一級科目9個，與原《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《新制度》凈資產類科目數量增減變化不大。但是由于財務會計實行權責發生制，不再實行雙分錄核算，因此凈資產類科目最大的變化是取消了原《行政單位會計制度》中的“資產基金”“待償債凈資產”等會計科目；取消了原《事業單位會計制度》中的“非流動資產基金”等會計科目。

4.收入類科目

收入類一級科目11個。原《行政單位會計制度》收入類一級科目2個，原《事業單位會計制度》收入類一級科目6個，與原《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《新制度》收入類科目數量有所增加。收入類科目的主要變化，一是由于《新制度》適用于行政事業單位，因此將原行政事業單位會計科目進行了整合，原行政單位的“財政撥款收入”科目和事業單位的“財政補助收入”科目統一為“財政撥款收入”科目；二是新增了“非同級財政撥款收入 ”科目；三是將原制度“其他收入”科目中的部分二級科目變為一級科目，包括“投資收益”“捐贈收入”“利息收入”“租金收入”等，實質并無變化。

5.費用類科目

費用類一級科目8個。原《行政單位會計制度》支出類一級科目2個，原《事業單位會計制度》支出類一級科目5個，與原《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》相比，《新制度》費用類科目數量有所增加。費用類科目主要變化，一是設置了行政事業單位通用的“業務活動費用”科目，核算單位為實現其職能目標，依法履職或開展專業業務活動所發生的各項費用；二是設置了適用于事業單位的“單位管理費用”科目，核算事業單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發生的各項費用。

二、財務會計核算的難點

（一）財務會計核算的范圍

按照《新制度》的要求，行政事業單位在同一會計核算系統中，既要進行財務會計的核算，同時也要進行預算會計的核算。財務會計反映行政事業單位的財務狀況和運行成本等信息。需要會計人員特別注意的是，《新制度》強化了財務會計的功能，行政事業單位財務會計核算的范圍是行政事業單位發生的全部經濟業務和事項。同時，《新制度》擴大了行政事業資產的核算范圍，增加了“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物文化資產”“保障性住房”的核算內容，確保行政事業單位能夠全面核算各類資產。

（二）權責發生制核算的難點

對行政事業單位來說由于長期采用收付實現制，期末無需對本期的收入和支出進行調整，核算比較簡單。但是《新制度》財務會計核算全面實行權責發生制，因此會計科目設置和賬務處理中體現了權責發生制的要求，相較原制度核算的難度加大了。一是對固定資產、公共基礎設施、保障性住房要求計提折舊，對無形資產要求進行攤銷，需要會計人員掌握計提折舊和進行攤銷的方法，確定折舊和攤銷的年限；二是要求計提壞賬準備，核算待攤費用、預提費用、預計負債等；三是要求行政事業單位核算應收款項和應付款項，這些業務對行政事業單位來說是全新的業務，對于行政事業單位的會計人員是一種挑戰。

三、財務會計賬務處理方法

財務會計賬務處理方法的應用，要把握三個關鍵點。一是財務會計在核算基礎上，經濟業務和事項采用權責發生制進行賬務處理，因此確定本期收入和費用以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志；二是圍繞財務會計的五大要素以及財務會計的77個一級科目進行賬務處理；三是對全部的經濟業務和事項進行賬務處理。現舉例說明《新制度》財務會計核算的方法。

例：某事業單位實行國庫集中支付制度。假設20XX年11月份－12月份發生以下經濟業務。

（1）11月15日，購入不需要安裝的設備驗收合格，收到購買設備的發票等相關原始憑證，購貨發票上注明的金額為500萬元，未支付款項。

借：固定資產 5000000

貸：應付賬款 5000000

（2）11月30日，計提從事業務活動人員的工資7萬元，計提行政部門人員的工資3萬元。

借：業務活動費用 70000

單位管理費用 30000

貸：應付職工薪酬 100000

（3）12月3日，收到“財政授權支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權額度為20萬元。

借：零余額賬戶用款額度 200000

貸：財政撥款收入 200000

（4）12月5日，收到從財政專戶返還的事業收入15萬元。

借：銀行存款 150000

貸：事業收入 150000

（5）12月10日，收到“財政直接支付入賬通知書”和“工資發放明細表”，通知書和明細表中注明的工資支出金額為10萬元。代理銀行已將10萬元劃入單位職工個人賬戶。

借：應付職工薪酬 100000

貸：財政撥款收入 100000

（6）12月15日，向財政國庫支付執行機構提交了“財政直接支付申請書”，向財政申請支付購買設備500萬元的貨款。12月17日，收到“財政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為500萬元。

借：應付賬款 5000000

貸：財政撥款收入 5000000

（7）12月20日，行政部門通過財政授權支付方式購買一批隨買隨用的辦公用品2萬元。

借：單位管理費用 20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

（8）12月21日，從零余額賬戶提取現金1萬元。

借：庫存現金 10000

貸：零余額賬戶用款額度 10000

（9）12月31日，計提固定資產折舊，其中：業務部門使用的固定資產折舊1萬元，行政部門使用的固定資產折舊0.5萬元。

借：業務活動費用 10000

單位管理費用 5000

貸：固定資產累計折舊 15000

（10）12月31日，計提行政部門使用的無形資產攤銷0.2萬元。

借：單位管理費用 2000

貸：無形資產累計攤銷 2000