房地產企業營改增會計實務

田云玲

一、增值稅會計科目的設置

營改增全面試點后，增值稅一般納稅人應在“應交稅費”科目下，增加增值稅二級科目“預交增值稅”，“預交增值稅”明細科目核算。

根據財稅［2016］36號文件規定需預交增值稅的幾種特殊情形，一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。預交時，借：應交稅費——未交增值稅，貸：應交稅費——預交增值稅。

月份終了，將當月預繳的增值稅額自“應交稅費——預交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目。

但是對于房地產企業等相關行業，“預交稅款”的期末余額在納稅義務發生之前不能結轉入“未交增值稅”，應至納稅義務發生時才可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

二、一般納稅人適用一般計稅方法的處理

例如，某房地產公司A小區2016年10月，達到銷售條件取得預售許可證，并在當月取得預收款收入99900萬元，不考慮其他稅費。

2016年10月收到預售款時：

借：銀行存款 99900

貸：預收賬款 99900

2016年11月預交增值稅：

借：應交增值稅——預交增值稅 2700（99900/1.11×3%）

貸：銀行存款 2700

該小區2017年11月竣工辦理交房手續，2016年11月至2017年10月期間累計預收房款共666000萬元，期初留抵進項稅額8800萬元，允許扣除的土地開發成本7770萬元，其他開發成本為5550萬元，其他支出項目暫不考慮。

2016年12月至2017年9月期間預交增值稅時：

借：銀行存款 666000

貸：預收賬款 666000

借：應交增值稅——預交增值稅 18000（666000÷1.11×3%）

貸：銀行存款18000

2017年11月確認收入時：

借：預售賬款 765900

貸：主營業務收入 690000（765900÷1.11）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 75900（765900÷1.11×11%）

結轉已售開發成本：

借：主營業務成本 133200（7770+5550）

貸：開發產品——各項目 13320（7770+5550）

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 770（7770÷1.11×11%）

貸：主營業務成本770

結轉預交增值稅：

借：應交增值稅——預交增值稅 20700

貸：應交增值稅——未交增值稅 20700

應繳增值稅=75900-770-8800=66330（元）。

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）66330

貸：應交稅費——未交增值稅 66330

2017年12月繳納增值稅：

借：應交稅費——未交增值稅 45630

貸：銀行存款 456300

三、一般納稅人適用簡易計稅方法的會計處理

一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，房地產老項目指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目或建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

四、房地產企業小規模納稅人會計處理

房地產開發企業中的小規模納稅人（以下簡稱小規模納稅人）采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

應預繳稅款=預收款÷（1+5%）×3%

小規模納稅人銷售自行開發的房地產項目，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。

五、增值稅納稅義務發生時間

財稅［2016］36號《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十四條明確，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

房地產一般納稅人企業收到預收款采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

六、營改增后房地產開發企業增值稅發票開具問題

1.關于房地產開發企業預收款開票問題。房地產開發企業在收到預收款時，向購房者開具增值稅普通發票，在開具增值稅普通發票時暫選擇“零稅率”開票，在發票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規定預繳增值稅。預收款不通過申報表進行體現，將來正式確認收入開具不動產銷售發票時也不再進行紅字沖回。

2.關于“已繳納營業稅未開具營業稅發票”問題。“納稅人在地稅機關已申報營業稅未開具發票，2016年5月1日以后需要補開發票的，可以開具增值稅普通發票”。開具普通發票時暫選擇“零稅率”，同時將繳納營業稅時開具的發票、收據及完稅憑證等相關資料留存備查，在發票備注欄單獨備注“已繳納營業稅”字樣。對適用上述情況開具的增值稅普通發票，不再征收增值稅，也不通過申報表體現。

3.關于房地產開發企業2016年4月30日前已在地稅機關申報繳納營業稅，正式銷售時增值稅發票開具問題。不動產已部分繳納營業稅，此種情況暫可通過新系統中差額征稅開票功能進行開票。首先，錄入含稅銷售額，然后錄入扣除額。此處“扣除額”=該套房產已繳納營業稅金額÷5%，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。填報增值稅納稅申報表時，已征收營業稅對應的收入，暫不通過申報表體現。