環境保護稅征管中需要明確的幾個問題

周星

我國第一個針對破壞環境行為的稅種——環境保護稅于2018年1月1日正式開征了，由于該稅“按月計算，按季申報”，所以納稅人在4月迎來了首個征稅期。但是對于相關法律法規的討論一直沒有間斷，在實務操作上仍有亟需明確的問題，如城鄉污水集中處理場所超標繳稅問題、自動監測數據的誤差、稅收優惠標準的選擇適用、固體廢物重復征稅以及計算標準的確定等等。這些問題直接關系到納稅人能否準確計算繳納環境保護稅。針對上述問題，本文根據相關法規作出相應解析，同時建議出臺細化征收政策，以便納稅人計算繳納稅款，促使這一新政穩健有效地順利實施。

一、實務操作需要明確的幾個問題

環境保護稅征收目前主要依據《環境保護稅法》（以下簡稱《稅法》）以及《環境保護法實施條例》（簡稱《實施條例》），但是企業在依據上述法律法規計算繳納環境保護稅時發現有些規定并不明確，而且與企業的實際情況不符。

1.城鄉污水集中處理場所應稅問題解析。何為標準？《稅法》第五條現定：“依法設立的城鄉污水集中處理場所超過國家和地方規定的排放標準向環境排放應稅污染物的，應當繳納環境保護稅”。國家對城鄉污水集中處理揚所制定了《城鎮污水處理廠污染物排放標準》（gb18918-2002），地方也可根據當地的實際情況制定相應標準，該標準主要是對各種水污染物的排放濃度進行限制，在排放許可證上記載為“許可排放濃度限值”。但是排污許可制度改革后，主要落實污染物總量控制要求，在污染許可證上記載為“許可年排放量限值”，該限值就是企業正常生產的最大排放量，其中污水的“許可年排放量限值”通常是依據最大污水排放量和標準濃度計算出來的。《排污許可證管理暫行規定》第四條強調，排污者排放污染物既不得超過國家和地方規定的排放標準，也不得超過排放總量控制指標。在此，稅法第五條所說的超標準指的是超過一個限值還是兩個限值都超過呢？假如排放總量不超標，但超過排放濃度值；或者超過排放總量，但沒有超過排放濃度限量，算不算超過標準？本文認為，納稅人無論哪個標準超標，都會造成事實上的排污增加，所以應明確只要超過其中一個限量就應繳納稅款。

何為超過標準？納稅人排放量累計數超過“許可年排放量限值”的當月，就可以明確其排放超標，產生納稅義務，但是在超過“許可排放濃度限值”時遇到了難題。排放的污水中含有多種污染物，按照稅法規定，毎個排放口第一類水污染物選前五、其他類水污染物選前三繳稅，那么是以只有一個污染物超標就判定超標，還是以通過排位計算選擇出來的污染物都超標來判定超標呢？這是一個需要明確的問題。從污染控制角度而言，明確只要有一個污染物超標即為超標應該是符合污染控制要求與目標的。

如何計稅？《稅法》第十二條第一款第三項規定：“依法設立的城鄉污水集中處理場所排放相應應稅污染物，不超過國家和地方規定的排放標準的暫予免征環境保護稅”。將第五條與第十二條結合起來，納稅人對超標排放如何繳稅會產生疑問：超過標準排放是就超標部分繳稅，還是超過標準就按排放量全額繳稅呢？由于這種認識上的分歧，對如何繳稅形成了兩種觀點：一種觀點認為城鄉污水集中處理場所的職能主要是為社會公眾服務，應盡可能減輕其納稅負擔，因此只應就超標部分征稅。此時按照上述對標準的分析，需依據超標情況分別計算超“許可排放濃度限值”、超“許可年排放量限值”或者兩個限值都超標的應納稅額。納稅人按月計箅環境保護稅，當月主要監測是否超“許可排放濃度限值”，超“許可排放量限值”則需要計算月累計排放量，最終用累計排放量與“許可年排放量艱值”進行比較。因此，在超標額計算應納稅額時，每月主要先對超“許可排放濃度限值”部分進行計算，到累計排放量超過“許可年排放量限值”當月再對超總量部分計算納稅。另一種觀點認為，納稅人不管超不超標直接就排放量全額征稅，而城鄉污水集中處理場所已經享受了達標不征稅的優惠，在超標后只對超標額部分征稅缺乏充分理由。從稅收公平角度講，也應該在超標后就其排放量全額繳稅。

2.監測數據誤差影響納稅分析。《稅法》第十條規定了應稅污染物排放量的計算方法與順序，排在第一位的方法為“自動監測法”。從理論上講，此方法只需要納稅人按照自動監測數據計算應納稅額并自行申報納稅即可。但是企業的實際情況并非如此，例如某火電企業按照環保部門的要求安裝了第三方提供并負責維護的監測設備，該設備符合《火電廠煙氣排放連續監測技術規范》，對煙氣進行持續實時跟蹤測定，每個探頭在每小時的測定時間不少于15分鐘，最終監測值為小時監測值求得的均值，該數據實時上傳到環保局監控中心。但是企業為了達到承諾的更加嚴格的排放標準，又設置自行監測系統且抽樣的頻度更加密集，因此出現自動檢測設備與企業自行監測系統得到的數據有誤差的情況。在繳納排污費時期，企業依靠環保部門反饋數據進行費用計算，不存在計算依據有誤差的情況，但是環境保護稅要求企業自行申報納稅，這就出現了企業申報數據與環境保護部門監測數據有誤差的情況。

《實施條例》第二十一條規定“納稅人申報似污染物排放數據與環境保護主管部門交送的相關數據不一致的，接照環境保護主管部門交送的數據確定應稅污染的計稅依據”。按稅法規定，納稅人應以自動檢測數據申報，但按照實施條例，最終還要以環保部門數據為準，究競按哪個數據申報最為穩妥呢？本文認為：一是當自行申報監測數據小于環保部門監測數據時，納稅人不僅不能享受自己加強治污減排帶來的成果，還要按環保部門監測數據補稅，且補稅后還會擔心是否要承擔相應的法律責任。即使最終明確納稅人只需要承擔補繳稅款責任，其在今后的數據申報上為了避免申報差錯，免去解釋出現誤差原因的環節，最終也會趨向于以環保部門的數據為準。二是當自行申報監測數據大于環保部門監測數據時，納稅人還能以環保部門數據為準繳納稅嗎？答案是否定的，此時納稅人會按實際申報數據繳稅。這樣的結果仍然導致納稅人趨向于以環保部門的數據為準。

鑒于上述解析，本文建議，如果企業能取得符合規范的污染物自動檢測數據且能夠說明理由，就應以自已監測的數據進行如實申報。從環保部門角度講，應結合行業排污況、企業實際監測情況以及環保部門監測情況設定一個合理的誤差范圍，在該誤差范圍內認可企業自行申報數據的有效性。此外，需不斷改進環境污染監測技術和方法，使環保部門與稅務部門都能掌握排污情況的精確信息，使于稅源管理。

3.排放標準的選用影響企業亨受稅收優惠分析。《稅法》第十三條規定，納稅人排放廢氣、廢水的濃度值低于國家和地方規定的排放標準時，可從按照低于程度分別享受減按75%（低于標準30%）或者減按50%（低于標準50%）繳納環境保護稅的稅收優惠。《實施條例》第十條對《稅法》第十三條進行了明細化，第一款明確納稅人實際排放濃度值的計算方法，第二款特別強調納稅人排放廢氣、廢水的濃度值均不得超過國家和地方規定的污染物排放標準。此項政策對鼓勵納稅人減少排放將起到很大的推動作用，企業也在積極研究優惠政策的使用，但是在“國家和地方規定的污染物排放標準”選擇上遇到了問題。以火電企業為例，一些大型企業為了積承擔環保責任，在超低排放的技術可行性支撐下，對二氧化硫、氮氧化、煙塵三種污染物主動提出了更嚴的“超低排標準”，并得到了大部分企業的積極響應。對此國家也大力支持，在2015年頒布了《關于實行燃煤電廠超低排放電價支持政策有關問題的通知》，從2016年起對完成超低排放的燃煤發電企業給予環保電價，即上網電價補貼》。目前，對于超低排放標準的選擇主要取決于企業意愿，也有一些地方政府己經將超低排放標準確定為地方標準，即將自愿選擇變成了法定要求。

4.對于工業噪聲污染的應稅問題分析。《稅法》規定只對超標的工業噪聲進行征稅。那么噪聲超標是否一定要繳稅呢？《環境噪聲污染防治法》第二十二條規定：“本法所稱工業噪聲，是指在工業生產活動中使用固定的設備時產生的干擾周圍生活環境的聲音”。在實踐中很多生產企業提出由于企業地處偏遠，周圍幾乎沒有居民，雖然產生噪聲甚至超標，可是并沒有出現干擾周圍生活環境的情況，而且之前也一直沒有繳納過排污費，現在“費改稅”后，是否只要噪聲超標就一定繳納稅款呢？實施條例對于噪聲也沒有給予更多的解釋，參考《環境噪聲污染防治法》第二條第二款的規定，噪聲污染應同時具備兩個條件：一是噪聲超過國家規定的排放標準；二是干擾了他人的正常生活、工作和學習。因此若不同符合兩個條件，就不應該對超標噪聲進行征稅。但是，地處偏遠的企業基本上都設有職工生活區域，且廠區離職工生活區域較近，噪聲起標對企業職工生活區域的影響是否屬于對“他人”的影響也是需要明確的問題，若屬于則意味著企業需要繳納環境保護稅。

5.關于固體廢物的應稅問題分析。《稅法》在稅目稅額表中列舉的固體廢物主要是工業固體廢物，且對一般固體廢物與危險固體廢物制定了差別定額率。固體廢物征稅在實務操作時會遇到以下問題：

（1）固體廢物重復征稅問題。大多數納稅人認為，只有在生產過程中產生固體廢物的單位才可能是環境保護稅的納稅人，其他符合資質要求的可以為生產企業收集、貯存、運輸、利用、處置固體廢物生產經營者，無需繳納環境保護稅。事實上，固體廢物的位置遷移、處置利用會使納稅人發生變化。因為在處理固體廢物的整個流程中，只要單位采取的防止污染環境的方法不到位，就可能導致固體廢物揚散、流失以及滲漏，直污染環境，從而成為環境保護稅的納稅人。

（2）削減排污量的問題分析。《實施條例》第五條規定了固體廢物排放量的計算公式，即固體廢物排放量=當期固體廢物的產生量-當期貯存量-當期處置量-當期綜合利量。稅法針對固廢物給出了兩項稅收優惠：第四條規定，生產經營者在符合國家和地方環保標準的設施、場所貯存成或處置固體廢物的，不屬于直接排放，不用繳納環境保護稅；第十二條第一款第四項規定，納稅人綜合利用的固體廢物，符合環保標準的暫免征收環境保護稅。可見固體廢物排放量計算公式中提到的削減量與稅收優惠是對應的。事實上稅法的上述規定為企業提供了可操作的空間，在這個空間內企業為完成既定目標可以選擇單純繳稅或通過改善自身治污減排技術削減排放量。但是原實施條例征求意見稿中明確的納稅人應該提交的固體廢物削減排放污量的相關證明文件，在實施條例頒布后被取消了，再加上對于“綜合利用”的前提條件一直沒有相對規范的界定及解釋，導致納稅人操作空間增大。最終的結果就是納稅人對自已的排污行為了如指掌，而稅務部門和環保部門只能根據納稅人的申報情況作出核定，并不能直觀監測納稅人固體廢物的實際排放情況。

例如，甲企業是一家火電企業，燃煤發電產生應稅固體廢物粉煤灰，其與乙企業簽訂服務外包合同，由乙企業全權負責粉煤灰的收集、貯存、運輸、處置。甲企業雖然產生了固體廢物，但是在當期通過服務外包的形式全部處置，因此當期固體廢物的排放量為零，不需要繳納稅款。由于環境責任連帶責任有限認定的追究機制，后期乙企業如何處置粉煤灰，對甲企業來講都不會帶來不利影響，而且乙企業如何處理粉煤灰也再屬于甲企業的主管稅務機關和環保部門的管轄范圍。可見，如果要準確核算固體廢物的削減量，就必須建立固體廢物征收管理全鏈條管理機制。其一，完善數據信息系統，建立固體廢物跟蹤機制；其二，加強稅務機關之間以及稅務機關與環保部門之間的跨地區合作。

6.應稅污染物排放地規定問題。《稅法》第十七條規定：“納稅人應當向應污染物排放地的稅務機關申報繳納環境保護稅”。實施條例笫十七條對排放地進行了細化。

（1）大氣、水污染物排放。《實施條例》第十七條第一款規定，大氣、水污染物排放地為排放口所在地。從受污染地區角度來講，特別是在跨區域排污的情況下，這樣的規定很容易被接受，污染哪里就在哪里繳稅，但是如企業還存在其他污染物，就會面臨在不同的應稅污染物排放地稅務機關分別繳稅的情況，稅收成本相對增加。

（2）固體廢物排放地。《實施條例》笫十七條第二款規定，固體廢物排放為生產地。這與前述“固體廢物位置遷移、處置利用會使納稅人發生變化”有沖突，應該是固體廢物污染哪里就在哪里繳稅。

二、計算標準需要明確的兩個問題

1.噪聲應納稅額計算如何理解“兩個單位”？稅法在稅目稅額表中規定“沿邊界長度超過100米有兩處以上噪聲超標，則按照兩個單位計算應納稅額”，繳納排污費時期則按規定加一倍征收。因此，大部分納稅人對“兩個單位”的理解就是加倍征收，而稅法并非對排污費的完全照搬，這里的“兩個單位”應該是指兩個監點分別計算應納稅額，然后再累計。

例如，某工業企業1月廠界外兩個測量點日問監測結果為：A點等效聲級70分貝，標準65分貝，超標5分；B點等效聲級73分貝，標準65分貝，超標8分貝，兩個監測點超標天數均為15天。若兩個監測點在100米以內，則選擇最高一處超標聲級計算應納稅額，即超標8分貝應鈉稅額為每月1400元。1月份噪聲應納環境保護稅額為1044元。若兩個監測點在100以上，則分別按兩個監測點的超標結果計算應納稅額。超標5分貝，稅額每月700元；超標8分貝，稅額為每月1400元。按照排污費征收制度的規完，此時應繳納的排污費為：1400×2=2800（元）。按照《稅法》的規定，1月份噪聲應納環境保護稅額合計為：700+1400=2100（元）。

2.若醫院不能獲取監測值，如何使用“雙標準”？《稅法》在第四章應稅水污染物當量值表中，對不能獲取監測值的醫院根據消毒和不消毒情況分別按床位和噸污水確定了當量值。原繳納排污費時期規定，按污染當量數較高的一項計征排污費用。而《稅法》并沒有選擇的說明，因此按雙標準疊加計算。

例如，某醫院不具備監測條件，床位25張，1月排放污水300噸，有消毒設施，當月應繳納環境保護稅多少元？按床位計算的污染當量數=25÷0.14=178.57；按污水計算的污染當量數=300÷2.8=107.14；原應納排污費=178.57×0.7=125（元）（床位污染當量數高于污水，選取較高值）；應納環境保護稅=（178.57+107.14）×單位稅額（以各地規定為準）。

綜上所述，種種問題的出現都說明新開征的環境保護稅任重道遠，國家必須推出一系列細化的征稅、征管政策，即要貼近現實，又要簡便易行，以真正減輕納稅申報負擔，實現稅收環境進一步優化。