固定資產折舊稅前扣除政策的解讀與分析

林彩云

近年來，固定資產加速折舊的政策頻繁出臺，固定資產折舊政策的優惠力度逐漸加大。2018年5月，為引導企業加大設備、器具投資力度，財政部、國家稅務總局發布了《關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅［2018］54號），對企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。可以說，這個政策是給企業注入了新的發展理念，對增強我國經濟發展的動力與活力，具有重要的現實意義。本文擬對固定資產折舊稅前扣除政策進行系統解讀和分析，以幫助廣大財務人員全面理解和正確執行政策，也希望能夠對實務工作有所指導。

一、固定資產折舊的界定及折舊年限

《企業所得稅法》所稱的固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。固定資產的計稅基礎的確定，從以下五個方面解析如下：

1.以歷史成本作為計稅基礎。根據《企業所得稅法實施條例》，關于固定資產的計稅基礎具體的規定為，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。這里所稱的歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。同時，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。固定資產按照以下方法確定計稅基礎：

外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。改建的固定資產，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。

2.購進固定資產的計稅基礎是否必須為不含稅價。這個要依據上述企業所得稅關于計稅基礎的規定，結合企業購進固定資產時候增值稅的具體處理進行相應的考慮。如果企業購進的資產取得了增值稅專用發票并進行了進項稅額抵扣，則購進資產的計稅基礎就是不含稅價；如果購進的資產沒有取得增值稅專用發票或者即使取得了增值稅專用發票，但企業未進行進項稅額抵扣，則相關資產的計稅基礎為含稅價。

［例1］A公司為小規模納稅人，2017年12月購買了機器設備一臺，取得增值稅普通發票上開具的價稅合計金額為103000元。那么，固定資產的計稅基礎是多少？

［解析］該企業是小規模納稅人，進項稅額肯定是不能進行抵扣的，因此，該機器設備的計稅基礎為含稅價103000元。

［例2］B電影院屬于增值稅一般納稅人，2018年5月購進2臺電影放映設備，取得增值稅專用發票，不含稅金額1000000元，稅額16000元，該企業電影放映服務申請了簡易計稅。其購進的電影放映設備的固定資產計稅基礎是多少？

［解析］因為該電影院的電影放映服務是適用簡易計稅方式，用于簡易計稅項目的固定資產是不得抵扣進項稅額的，因此即使該企業取得了增值稅專用發票，按照有關規定，也應當按照價稅合計數116000元計入固定資產成本。

［例3］C物流企業為增值稅一般納稅人，適用一般計稅方式，2018年6月,該企業購買了5臺運輸車，取得增值稅專用發票不含稅金額2000000元，稅額32000元。那么，固定資產的計稅基礎應該是多少？

［解析］C物流企業取得的固定資產用于一般計稅項目，且取得了相應的增值稅專用發票，此時應當對取得的固定資產進行價稅分離，將不含稅價計入固定資產成本。因此，5臺運輸車的計稅基礎應該是2000000元。

3.固定資產折舊計算年限。固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

除國務院財政、稅務主管部門另有規定外（見下文中的加速折舊等特殊規定，這里不再贅述），固定資產計算折舊的最低年限如下：

房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設備，為3年。

4.不得計提折舊的固定資產。根據《企業所得稅法》第十一條的規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。

5.固定資產折舊財稅會異處理原則。為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協調一致，方便納稅人納申報和稅務機關稅收征管，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）第五條對“固定資產折舊計提稅會差異”作了明確。下面，筆者對相關規定進行解析：

（1）企業固定資產會計折舊年限如果短于稅法規定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調增當期應納稅所得額；企業固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續按規定扣除。

解析：企業會計折舊年限短于稅法折舊年限時，企業會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已經沒有會計折舊，但由于前期會計已經計提折舊按稅法規定進行了納稅調增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理，因此，應當準予將前期納稅調增的部分在后期按稅法規定進行納稅調減。

（2）企業固定資產會計折舊年限如果長于稅法規定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規定除外。

解析：如果企業固定資產采用的會計折舊年限長于稅法規定的最低折舊年限，則視同會計與稅法無差異，按會計年限計算折舊扣除，這樣企業也不需要在年度匯算清繳時進行納稅調整，大大減少納稅調整成本。

（3）企業按會計規定提取的固定資產減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。

解析：根據稅法規定，企業持有固定資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因為企業計提的固定資產減值準備會導致企業固定資產的賬面凈值減少，而固定資產的計稅基礎不能調整，因此，固定資產減值準備不能稅前扣除，應該進行納稅調增。

（4）企業按稅法規定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

解析：會計上按照直線法計提折舊，如果企業按《企業所得稅法》及相關政策實行加速折舊的，則其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必看會計上是否已按加速折舊處理。

二、固定資產折舊新政解析

近期，《財政部稅務總局關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅［2018］54號）下發，為納稅人送上了一份政策大禮包。筆者試對該文件關于固定資產折舊最新規定的具體內容進行詳細解讀。

（一）主要內容

企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業所得稅法實施條例、《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）、《財政部國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）等相關規定執行。這里所稱的設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產。

（二）新政注意事項

1.適用的固定資產范圍。除房屋建筑物以外的固定資產，可以是電子設備，可以是運輸工具，可以是設備、器具等。總之，除了房屋建筑物以外的都可以，稅收政策力度“極大”，可以說，很多企業近期投資的這幾年都可以不交企業所得稅了。

當然，從稅收優惠的類型上來說，本次固定資產一次性稅前扣除的加速折舊政策，應屬于遞延納稅，而不是稅收減免。對于企業而言，既可以采用保守的方式核算會計利潤，也可以在稅收上采用一次性扣除的方式改善當前的稅收負擔，雖然從長期發展來看，企業的總體稅負沒有改變，但是當前企業的所得稅負擔是大量減輕了，企業的納稅時間節點向后推移了，為企業減輕資金壓力，起到積極支持企業發展的效果。

2.注意適用時間。這項固定資產折舊一次性扣除政策并不適用2017年度企業所得稅匯算清繳，因為文件明確適用時間為2018年-2020年，文件下發時間是2018年5月7日，因此，納稅人不要誤理解為該項新政可以應用于2017年匯算清繳。從購買時點上，必須是2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備。當然，值得注意的是：新購進的設備、機具是否必須是新的？因為從購買的對象來說，納稅人購買的固定資產可能是新生產的，也可能是賣方已使用過的，但從購買人角度看，這些固定資產均屬于新購進的，因此，只要納稅人在2018年1月1日以后新購進的設備，不管設備本身是否是全新的，都適用上述一次性扣除政策。購買的機器設備雖然是賣方已經使用過的，但從購買人角度來看，此固定資產屬于新購進的，這里‘新購進’中的‘新’字，只是區別于原已購進的固定資產，不是規定非要購進全新的固定資產，即包括企業2018年1月1日以后購進的已使用過的固定資產。

3.稅會差異處理。從會計處理上來看，企業按稅法規定實行稅前一次性扣除或者加速折舊的，其按規定計算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說，企業會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業享受加速折舊稅收優惠政策，企業在享受加速折舊優惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的處理方法。因此，企業依然可以兩條線執行，會計做會計的，稅務做稅務的，也就是說，企業在會計上依然以固定資產入賬，分年折舊，但所得稅申報時可以納稅調減。

4.是否需要履行備案。企業選擇不選擇一次性稅前扣除，不需要審批，也不需要備案。根據《國家稅務總局關于發布修訂后的〈企業所得稅優惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第23號）的規定，企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。企業應當根據經營情況以及相關稅收規定自行判斷是否符合優惠事項規定的條件，符合條件的可以按照國家稅務總局公告2018年第23號附件《企業所得稅優惠事項管理目錄（2017年版）》列示的時間自行計算減免稅額，并通過填報企業所得稅納稅申報表享受稅收優惠。同時，按照國家稅務總局公告2018年第23號的規定歸集和留存相關資料備查。主要留存備查資料包括：（1）固定資產的功能、預計使用年限短于規定計算折舊的最低年限的理由、證明資料及有關情況的說明；（2）被替代的舊固定資產的功能、使用及處置等情況的說明；（3）固定資產加速折舊擬采用的方法和折舊額的說明，外購軟件擬縮短折舊或攤銷年限情況的說明；（4）購入固定資產或軟件的發票、記賬憑證。

三、固定資產加速折舊的相關規定

2018年1月1日以后，對于企業新購進的房屋、建筑物等固定資產或者單位價值超過500萬元的固定資產，不能一次性扣除的，但可以適用以下特殊行業的固定資產加速折舊政策。

1.重要行業新購置的固定資產加速折舊。《財政部、國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）作如下明確：

自2014年1月1日以后，生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等6個行業的企業新購進的固定資產，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

對上述6個行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

《財政部、國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）作如下明確，自2015年1月1日起，對輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業（具體范圍見附件）的企業新購進的固定資產，可由企業選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

對上述行業的小型微利企業2015年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可由企業選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

2.集成電路企業的集成電路生產設備可加速折舊。《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》（財稅［2012］27號）規定，集成電路生產企業的生產設備，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年（含）。

3.所有企業可享受的加速折舊的規定。

企業購置的技術更新換代比較快的設備，可以縮短折舊年限或采取加速折舊的方法計算折舊在企業所得稅稅前扣除。（國稅發［2009］81號）

企業購置的固定資產常年是在強振動、高腐蝕狀態下工作的，可以縮短折舊年限或采取加速折舊的方法計算折舊在企業所得稅稅前扣除。（國稅發［2009］81號）

對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。（財稅［2014］75號）

對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。（財稅［2014］75號）

企業購置的軟件，作為固定資產或無形資產核算的，可以按兩年計算的折舊或攤銷額在企業所得稅稅前扣除。（財稅［2012］27號）

4.固定資產加速折舊的方法。主要有：其一，縮短折舊年限：60%。即：企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》第六十條規定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于《企業所得稅法實施條例》規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經確定，一般不得變更。其二，雙倍余額遞減法。其三，年數總和法。其四，一次性扣除法（特殊規定情形才可以）。

這里需要提醒的是：企業固定資產加速折舊的方法一般可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。只有文件特殊規定才有一次性扣除法。比如上文中2018年1月1日至2020年12月31日期間，對于企業新購進的房屋、建筑物以外的固定資產或者單位價值不超過500萬元的固定資產，可以一次性扣除。比如企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。