《稅前扣除憑證管理辦法》對外部憑證作了哪些規范

邢國平

長期以來，企業所得稅的稅前扣除憑證（以下簡稱扣除憑證），特別是除發票、財政性票據以外的其他外部扣稅憑證一直是大家爭議的問題，2018年6月6日國家稅務總局發布了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》），在明確扣除憑證性質的前提下，著重對外部扣除憑證進行了規范，即：不但規范了除發票、財政性票據以外的其他外部扣稅憑證的種類，還對規范取得憑證的要求進行了明確；不但對匯算清繳扣除憑證進行了規范，還對匯算清繳期、匯算清繳后如何補扣及其追補扣除的方法進行了明確；不但對取得合法發票進行了明確，還明確了取得非法發票的補救措施；不但對國內憑證進行了規范，還對國外憑證提出了要求，等等，詳細內容歸納如下：

一、對扣除憑證的性質進行了明確

按照《辦法》第二條及其他相關規定精神，對外部扣除憑證可從以下幾方面理解：

1.可以扣除應納稅所得額的憑證。包含兩層含義：一是在會計核算上已經記入所屬會計年度的成本費用，追補扣除的也必須在會計核算上已經入賬（包括非所屬期會計年度和追捕扣除提出會計年度），沒有入賬的成本費用一律不允許扣除。二是已入賬的成本費用憑證在計算應納稅所得額時不一定全部扣除，不合法（按稅收規定要求，下同）的成本費用支出或者合法支出取得不合法的憑證都不允許扣除，只能作為計算企業利潤的支出憑證。

2.支出必須與取得收入有關。用于個人消費、行政違章罰款、稅收滯納金、直接捐贈等支出是不允許稅前扣除的。

3.合理的支出。不論是實物支出還是勞務、服務支出都有市場的公允價或公允標準（如材料消耗等），超出公允價或公允標準的支出（各地稅務機關在征管實踐中都有一定的尺度）部分是不允許扣除的。

4.支出必須實際發生。包含兩層含義：一是實物已消耗或勞務、服務已發生。二是款項已支付。已消耗或勞務、服務已發生但未付款或已付款但購進的實物未消耗或勞務、服務還未發生均不允許扣除，包括購進未付款或已付款未計提折舊（未攤銷）的固定資產、低值易耗品、待攤費用等。

二、對外部扣除憑證的種類和取得進行了規范

扣除憑證的種類包括發票（包括紙質發票和電子發票，下同）、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等，其中：

1.在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱應稅項目）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按規定由稅務機關代開的發票）作為扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票作為扣除憑證。小額零星經營業務的判斷標準以個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點為準。國家稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的，以規定的發票或者票據作為扣除憑證。

2.在境內發生的支出項目屬于應稅項目，但對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，且不能取得稅務機關代開發票的（以其主管稅務機關規定為準），以對方的收款憑證和內部憑證作為扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息；內部憑證諸如與其相關的、有內部相關責任人簽字的入庫單、驗收單、完工報告單等。

3.在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的，對方為單位的，以對方開具的收款憑證、分割單和內部憑證作為扣除憑證；對方為個人的，以收款憑證和內部憑證作為扣除憑證。企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為扣除憑證。

4.企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出，以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證結合內部憑證作為扣除憑證。

三、明確企業應在當年所得稅匯算清繳期結束前取得扣除憑證

這一規定主要是針對正常匯算清繳企業所得稅的扣除憑證而言的，且所稱“匯算清繳期結束前取得扣除憑證”主要指的是付款憑證，即在所屬年度已經記入成本費用在匯算清繳期內付款的付款憑證，因為匯算清繳的調整數主要（非遞延扣除項目）是以賬載金額為基礎的，在財務報表中不體現，在匯算清繳時是不能調整的，這也是所得稅匯算基數口徑問題。把在匯算清繳期取得的付款憑證作為扣稅憑證，是指把其與其對相應的、在所屬年度記入成本費用的發票等憑證相結合作為扣稅憑證。不是在匯算清繳期取得所屬年度開具的發票、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等也可以扣除——調整匯算清繳的相關數據。

四、明確了應取得未取得或者取得不合規發票但業務真實的補救措施

《辦法》第十二條規定，企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票（簡稱不合規發票，下同），以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證（簡稱不合規其他外部憑證。下同），不得作為稅前扣除憑證。

但企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度匯算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。

同時明確，企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料（前三項為必備資料）證實其支出的真實性，經主管稅務機關審核后允許其支出在所得稅前扣除：包括無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；相關業務活動的合同或者協議；采用非現金方式支付的付款憑證；貨物運輸的證明資料；貨物入庫、出庫內部憑證；企業會計核算記錄以及其他資料。

五、明確了匯算清繳結束后的補救措施

《辦法》第十五條規定，匯算清繳期結束后，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中，因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，企業可自被告知之日起60日內提供上述可以證實其支出真實性的相關資料在稅前扣除。在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，并且未能按規定提供上述相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發生年度稅前扣除。

同時，除上述在匯算清繳結束后經稅務機關告知可以補救的措施外，對企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者可以提供上述能夠證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

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六、明確了“分割單”可分割的業務內容

按照《辦法》第十八條、第十九條規定及稅務部門的征管實踐要求，企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務（簡稱應稅勞務，下同）發生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，取得發票企業以發票和分割單作為扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業應當以取得發票企業開具的分割單及其加蓋財務印章的發票復印件作為扣除憑證。

企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，采取分攤方式的，集中支付費用的企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以集中支付費用企業開具的分割單及其加蓋財務印章的發票外其他外部憑證復印件作為扣除憑證。

企業與其他企業、個人共同租用辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用，出租方采取分攤方式的，企業既可以以出租方開具的支付相應費用發票的分割單及其加蓋財務印章的原始發票復印件作為扣除憑證，也可以以出租方開具的其他外部憑證，如收款憑證作為扣除憑證。

需要注意的是，分割單只能對勞務費用及共同租用辦公、生產用房等發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣等進行分割，對購進其他商品及服務是不允許分割的。

此外，《辦法》第七條還規定，企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查，以證實稅前扣除憑證的真實性。