非同一控制下企業合并財務報表編制探討

(黃岡師范學院 湖北 黃岡 438000)

一、對子公司的個別財務報表進行調整

非同一控制下企業控股合并時，母公司要對子公司的資產、負債進行評估，確定子公司可辨認凈資產的公允價值，但是作為持續經營的主體，子公司并不根據評估確定的公允價值調整其賬面價值，其對外提供的個別財務報表仍然是以各項資產、負債的原賬面價值為基礎編制。

(一)對子公司資產、負債按照合并日公允價值進行調整

對子公司資產、負債按照合并日公允價值進行調整時，應當按照母公司在合并日設置的備查簿中登記的子公司可辨認資產、負債的公允價值和賬面價值，將可辨認資產、負債的賬面價值調整為合并日的公允價值。當資產類項目在合并日的公允價值大于其賬面價值時，按照其差額調整增加資產類項目金額，同時調整增加資本公積項目金額，編制調整分錄：

借：固定資產/無形資產/存貨等

貸：資本公積

當資產類項目的公允價值小于其賬面價值時，則編制與上述調整分錄相反的分錄。

(二)對子公司資產負債表和利潤表的調整

因為子公司的個別財務報表是按其資產、負債的賬面價值編制的，其資產、負債以及當期計算的凈損益也是以其賬面價值為基礎計算的，而購買日公允價值與原賬面價值存在差額的資產或負債，在日后的經營過程中會因使用、銷售或償付等得以實現，在資產、負債以及凈損益的計算中應反映公允價值產生的影響。所以，母公司在編制合并財務報表時，應將子公司按賬面價值反映的資產負債表和利潤表調整為以購買日公允價值為基礎反映的資產負債表和利潤表，將固定資產、無形資產公允價值與賬面價值的差額當期應補提的折舊、應補攤銷的金額，存貨公允價值與賬面價值差額中當期已銷售的比例金額計算出來，編制調整分錄：

借：管理費用 借：營業成本

貸：固定資產—累計折舊 貸：存貨

無形資產—累計攤銷

當資產類項目的公允價值小于其賬面價值時，則編制與上述調整分錄相反的分錄。

二、按權益法調整對子公司的長期股權投資

根據企業會計準則的規定，母公司對子公司的長期股權投資在母公司的個別財務報表中應采用成本法核算，但是在編制合并財務報表時，應先將其對子公司的長期股權投資按權益法進行調整，然后再編制合并財務報表。

在子公司個別財務報表中采用成本法核算長期股權投資時，長期股權投資賬戶只反映長期股權投資成本的增減變動，投資方獲得現金股利時確認為投資收益。但是采用權益法核算時，長期股權投資賬戶反映的是投資方在被投資方所有者權益中享有份額的變動，在被投資方實現凈利潤時按其享有的份額確認投資收益，獲取現金股利時按其享有的份額抵減長期股權投資的賬面價值，被投資方發生其它綜合收益和其它權益變動時，按其享有的份額調整長期股權投資的賬面價值。

對子公司的長期股權投資按權益法從以下三個方面進行調整：

首先，調整應享有子公司的當期凈損益，按照應享有子公司當期實現凈利潤的份額，編制調整分錄：

借：長期股權投資

貸：投資收益

如果子公司當期發生虧損，則按照應承擔的份額，做相反的調整分錄。還應按照享有的子公司當期分派現金股利或利潤的份額編制調整分錄：

借：投資收益

貸：長期股權投資

其次，調整應享有子公司其他綜合收益，按照應享有子公司各年其他綜合收益的凈增

加額的份額編制調整分錄：

借：長期股權投資

貸：其他綜合收益

最后，調整應享有子公司除凈損益、其他綜合收益和股利分配以外的其他所有者權益

變動，按照應享有子公司各年資本公積增加額的份額編制調整分錄：

借：長期股權投資

貸：資本公積

三、內部股權投資項目的抵消

合并財務報表是以母公司和子公司的個別財務報表為基礎編制的，而個別財務報表則是單個企業會計核算的結果。對于企業集團相互之間發生的內部交易，從發生內部交易的雙方來看，都進行了會計核算，并最終反映在其各自的財務報表中。但從企業集團整體角度來看，內部交易項目并不會使企業集團的某些項目發生變動，而在編制合并財務報表時，要先將個別財務報表加總，這樣就會造成有些項目重復計算了，因此，必須將這些內部交易所產生的重復計算的因素予以扣除，即進行抵消處理。

母公司對子公司的長期股權投資在母公司個別資產負債表中作為長期股權投資項目列示。子公司接受這一投資時，在其個別資產負債表中反映為實收資本或股本等項目的增加，但從企業集團整體角度來看，母公司對子公司的長期股權投資相當于企業集團內部的資產調撥，不會使企業集團的資產、負債和所有者權益發生增減變動，在編制合并財務報表時，應抵消母公司對子公司的長期股權投資項目和子公司的所有者權益項目。

內部股權投資項目的抵消還應將內部股權投資收益與子公司利潤分配的項目進行抵消處理，當子公司為全資子公司時，母公司按權益法調整的投資收益，實際上就是該子公司當期經調整后實現的凈利潤，在編制合并利潤表時，應將對子公司的長期股權投資收益予以抵消。因子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配項目中的未分配利潤—年初項目，作為子公司以前會計期間凈利潤的一部分，也已包括在母公司按權益法調整的本期年初未分配利潤之中，在編制合并財務報表時，也應將其抵消。合并所有者權益變動表只反映母公司所有者權益的變動情況，其中的利潤分配項目只反映母公司的利潤分配數，應將子公司個別所有者權益變動表中本年利潤分配各項目予以抵消。當子公司為非全資子公司時，應將母公司對子公司本期按權益法調整的投資收益、本期少數股東損益和子公司年初未分配利潤，與子公司本年利潤分配項目予以抵消。