投資性房地產的增值稅進項稅額會計處理探討

秦文嬌

（山東省濱州市公路管理局，山東 濱州 256600）

投資性房地產是會計上的概念，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。會計上單設此項特殊資產是為了適應時代的發展和與國際接軌的國情，并按照實質重于形式的原則，更真實的反映會計信息。而目前在稅收相關法律法規未見對投資性房地產的具體規定，由此造成增值稅上一些陰差陽錯的局面。

一、購進投資性房地產進項一次性抵扣

根據國家稅務總局《關于發布〈不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第15號）第二條規定， 增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

“投資性房地產”不屬于 “固定資產”，他們分屬于不同的企業會計準則。如果購進、投資轉入、以物抵債等方式取得的不動產，如符合投資性房地產的定義，會計上也按照準則規定計入“投資性房地產”科目，未計入“固定資產”核算，其進項稅額便可以一次性全額抵扣。如此大額的資產的進項稅可能會造成增值稅長期留抵，對長期留抵的企業(零稅負三個月或半年以上的)，稅務機關可能會進行納稅評估或實施稅務稽查，評估或稽查的時候說明具體情況即可，但難免牽涉精力甚至拔出蘿卜帶出泥，所以會計核算的要面面俱到，不可顧此失彼，無端惹風波。

例1：甲企業為增值稅一般納稅人，2017年1月購置了一套商業房用于出租，購置價為2220萬元，取得增值稅專用發票并認證通過。

2017年1月購置房產時：

借：投資性房地產 2000

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 220

貸：銀行存款 2220

二、自行建造投資性房地產進項一次性抵扣

對企業在建建筑物，只有企業董事會或類似機構作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，可視為投資性房地產。

根據《企業會計準則第4號——投資性房地產》的規定，采用成本模式計量的投資性房地產，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括土地開發費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等，均計入“投資性房地產——在建”科目。

根據財政部印發的《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號），購進不動產或不動產在建工程按規定進項稅額分年抵扣的賬務處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額按現行增值稅制度規定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應當按取得成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

根據以上規定，會計上計入“固定資產”、“在建工程”科目的，進項稅才分期抵扣，對于計入 “投資性房地產”或者“投資性房地產——在建”科目的，進項稅一次性抵扣。

例2：2017年1月1日經董事會批準購入一棟爛尾樓，并準備進行建造，建成后對外出租。2月1日實際支付價款10500萬元，取得增值稅專用發票（征收率5%），并認證通過，當日辦理相關手續取得爛尾樓的所有權。3月1日開始委托承包商繼續建造，12月31日建造完成，建造成本共取得增值稅專用發票價稅合計為22200萬元（稅率11%），并認證通過。

購置時：

借：投資性房地產—在建 10000

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 500

貸：銀行存款 10500

發生工程成本時：

借：投資性房地產—在建 20000

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

2200

貸：銀行存款等 22200

完工結轉：

借：投資性房地產—成本 30000

貸：投資性房地產—在建 30000

三、自建的不動產進項分期抵扣

對于自建的不動產，建成后準備自用，則建造階段核算時應通過“在建工程”，完工后轉入“固定資產”。

例3：甲企業為增值稅一般納稅人，2017年1月開工改造舊廠房，該不動產取得時（2016年4月30日前取得）原值為2000萬元，裝修時已計提折舊1000萬元，假設無凈殘值。改造廠房設計費212萬元，取得增值稅專用發票注明稅額12萬元，當月未認證；采購建筑材料468萬元，取得增值稅專用發票注明稅額68萬元，當月認證通過；取得工程施工增值稅專用發票價稅合計為206萬元，當月認證通過，稅額6萬元。

(一)裝修日

借：在建工程 1000

借：累計折舊 1000

貸：固定資產 2000

(二)發生改造費用

借：在建工程 800

借：應交稅費—待認證進項稅額 12

借：應交稅費—待抵扣進項稅額

29.6（74×40%）

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

44.4（74×60%）

貸：銀行存款等 886

(三)下月設計費認證

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

7.2（12×60%）

借：應交稅費—待抵扣進項稅額

4.8（12×40%）

貸：應交稅費—待認證進項稅額 12

(四)第13個月可抵扣進項稅時

借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

34.4

貸：應交稅費—待抵扣進項稅額 34.4

(五)工程完工

借：固定資產 1800

貸：在建工程 1800

例4：接例3。假設甲企業2020年1月1日將該棟廠房用于出租，賬面原價1800萬元，已計提折舊200萬元。2020年1月1日，廠房公允價值為3000萬元。轉換的賬務處理為：

借：投資性房地產—成本 3000

累計折舊 200

貸：固定資產 1800

其他綜合收益 1400