“營改增”對交通運輸企業(yè)財務影響的實證研究①

祁金祥

（南通科技職業(yè)學院，江蘇 南通 226007）

由于營業(yè)稅存在重復征稅、切斷了增值稅的抵扣鏈條和征收管理困難等缺點，為解決商品流通環(huán)節(jié)的征稅重復問題，于2012年國家稅務總局啟動了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的營業(yè)稅改為增值稅(以下簡稱“營改增”)試點工作，首推上海為試點城市。從2012年8月1日起至2012年年底，“營改增”的試點范圍分批擴大至北京、天津、江蘇等8個省(直轄市)。2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國，截至2016年5月1日“營改增”全面實施。“營改增”是國家實施的結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，為交通運輸企業(yè)的發(fā)展帶來了新的機遇。

一、“營改增”背景及原因分析

“營改增”政策的出臺，導致了交通運輸企業(yè)繳納稅費的稅種發(fā)生了變化。“營改增”前，交通運輸企業(yè)按照稅收政策繳納營業(yè)稅；“營改增”后，交通運輸企業(yè)按照稅收政策繳納增值稅。

（一）解決交通運輸業(yè)重復征稅，促進其專業(yè)化協(xié)作與分工。

過去的營業(yè)稅采用的是多環(huán)節(jié)多次且全額征稅，也就是每一次交易都按其收入全額繳納一次營業(yè)稅，交易次數(shù)越多，重復征稅次數(shù)和稅額就越多。這種征稅方式勢必增加了交通運輸業(yè)的稅負水平，不利于交通運輸業(yè)物流服務外包及物流服務外包專業(yè)化分工的發(fā)展，從而影響了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟方式的轉(zhuǎn)變。營業(yè)稅改征增值稅后，解決了重復征稅的問題，更加有利于交通運輸業(yè)及物流服務業(yè)進行專業(yè)化協(xié)作和分工，促進交通運輸企業(yè)持續(xù)快速發(fā)展。

（二）完善和延伸增值稅抵扣鏈，促進二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。

“營改增”前，對貨物征收增值稅，對勞務征收營業(yè)稅。在這種情況下，交通運輸企業(yè)按照提供交通服務中所收取的全部收入為稅基計算應繳納營業(yè)稅，而在其提供交通服務中產(chǎn)生的外購材料、外購固定資產(chǎn)等所繳納的增值稅是不允許扣減的，從而導致既征收營業(yè)稅也征收了增值稅的重復征收。同時，原增值稅的納稅人外購營業(yè)稅勞務所承擔的營業(yè)稅不能作為增值稅的抵扣項目，加重了原增值稅納稅人的稅負水平，從而破壞了增值稅的抵扣鏈條。施行“營改增”后，交通運輸企業(yè)改征增值稅，其外購材料、外購固定資產(chǎn)的進項稅就可以抵扣了；原增值稅納稅人外購原營業(yè)稅勞務改征收增值稅，故也可作為進項稅額抵扣，從而大大減輕了企業(yè)的稅收負擔水平，調(diào)動了交通運輸企業(yè)與商貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)的互動發(fā)展，從而促進了二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。

二、“營改增”對交通運輸企業(yè)財務處理的影響

“營改增”前，交通運輸企業(yè)適用3%稅率征收營業(yè)稅，“營改增”后，交通運輸業(yè)一般納稅人適用11%稅率征收增值稅和小規(guī)模納稅人適用3%稅率征收增值稅。下面通過實例來闡明“營改增”前后交通運輸業(yè)的業(yè)務處理的區(qū)別。

（一）一般納稅人的會計處理

實例1：某地級市交通運輸企業(yè)為一般納稅人，2016年8月取得營業(yè)收入228660元(含稅)，發(fā)生聯(lián)運支出50000元(不含稅)，本月購入小型運輸卡車1輛，共支付36000元(不含稅，已取得增值稅發(fā)票)，本月耗用柴油18000元。

1.“營改增”前會計處理

取得收入的會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務收入 228660

本月發(fā)生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主營業(yè)務成本 104000

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據(jù)等

104000

交通運輸企業(yè)適用3%稅率征收營業(yè)稅，計算繳納營業(yè)稅＝（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：營業(yè)稅金及附加 5359.80

貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 5359.80

城市維護建設(shè)稅和教育費附加＝5359.80×7%＋5359.80×3%＝535.98（元）

借：營業(yè)稅金及附加 535.98

貸：應交稅費—應交城市維護建設(shè)稅

375.18

—應交教育費附加 160.794

備注：聯(lián)運支出50000元對應的營業(yè)稅應代扣代繳（此處省略賬務處理）。

2.“營改增”后會計處理

當月的銷項稅額=228660÷（1＋11%）×11%=22660（元）

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務收入 206000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

22660

當月的進項稅額＝50000×11%＋36000×17%＋18000×17%＝14680（元）

借：主營業(yè)務成本 104000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

14680

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據(jù)等 118680

當月的應納增值稅=銷項稅－進項稅=22660－14680=7980（元）

城市維護建設(shè)稅和教育費附加=7980×7%＋7980×3%=798（元）

借：營業(yè)稅金及附加 798

貸：應交稅費—應交城市維護建設(shè)稅

558.6

—應交教育費附加 239.4

分析：

（1）主營業(yè)務收入減少了22660元（228660－206000），致使企業(yè)的會計利潤也隨之減少22660元，少交企業(yè)所得稅5665元（22660×25%，假設(shè)所得稅稅率為25%），主營業(yè)務收入減少的22660元計入了增值稅的銷項稅額；

（2）之前的營業(yè)稅改成了增值稅，增值稅屬于價外稅，對企業(yè)的利潤不產(chǎn)生影響，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅對企業(yè)的利潤會產(chǎn)生影響，因為“營改增”會計處理中就不再使用“營業(yè)稅金及附加”了，致使企業(yè)的會計利潤增加了5359.80元，多交企業(yè)所得稅1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比較發(fā)現(xiàn)，“營改增”前繳納營業(yè)稅5359.80元，“營改增”后繳納增值稅7980元，多繳納稅費2620.20元，但不影響企業(yè)利潤和企業(yè)所得稅；

（4）城市維護建設(shè)稅和教育費附加多交262.02元（558.6+239.4－535.98）；致使會計利潤減少262.02元，多交企業(yè)所得稅65.505元（262.02×25%）；

（5）企業(yè)的會計利潤實際減少17562.22元（22660－5359.80+262.02），實際少交企業(yè)所得稅4390.555元（5665－1339.95+65.505）。

（二）小規(guī)模納稅人的會計處理

實例2：某地級市交通運輸企業(yè)為小規(guī)模納稅人，2016年8月取得營業(yè)收入228660元(含稅)，發(fā)生聯(lián)運支出50000元(不含稅)，本月購入小型運輸卡車1輛，共支付36000元(不含稅，已取得增值稅發(fā)票)，本月耗用柴油18000元。

1.“營改增”前會計處理

取得收入的會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務收入 228660

本月發(fā)生的成本＝50000＋36000＋18000＝104000（元）

借：主營業(yè)務成本 104000

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據(jù)等

104000

交通運輸企業(yè)適用3%稅率征收營業(yè)稅，計算繳納營業(yè)稅=（228660－50000）×3%=5359.80（元）

借：營業(yè)稅金及附加 5359.80

貸：應交稅費—應交營業(yè)稅 5359.80

城市維護建設(shè)稅和教育費附加=5359.80×7% ＋5359.80×3%=535.98（元）

借：營業(yè)稅金及附加 535.98

貸：應交稅費—應交城市維護建設(shè)稅

375.186

—應交教育費附加 160.794

備注：聯(lián)運支出50000元對應的營業(yè)稅應代扣代繳（此處省略賬務處理）。

2.“營改增”后會計處理

當月的增值稅稅額=228660÷（1＋3%）×3%=6660（元）

借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)等

228660

貸：主營業(yè)務收入 222000

應交稅費—應交增值稅 6660

城市維護建設(shè)稅和教育費附加=6660×7%＋6660×3%=666（元）

借：營業(yè)稅金及附加 666

貸：應交稅費—應交城市維護建設(shè)稅

466.2

—應交教育費附加 199.8

分析：

（1）主營業(yè)務收入減少了22660元（228660－206000），致使企業(yè)的會計利潤也隨之減少22660元，少交企業(yè)所得稅5665元（22660×25%，假設(shè)所得稅稅率為25%），主營業(yè)務收入減少的22660元計入了增值稅的銷項稅額；

（2）之前的營業(yè)稅改成了增值稅，增值稅屬于價外稅，對企業(yè)的利潤不產(chǎn)生影響，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，對企業(yè)的利潤會產(chǎn)生影響，因為“營改增”會計處理中就不再使用“營業(yè)稅金及附加”了，致使企業(yè)的會計利潤增加了5359.80元，多交企業(yè)所得稅1339.95元（5359.80×25%）；

（3）比較發(fā)現(xiàn)，“營改增”前繳納營業(yè)稅5359.80元，“營改增”后繳納增值稅6660元，多繳納稅費1300.20元，但不影響企業(yè)利潤和企業(yè)所得稅；

（4）城市維護建設(shè)稅和教育費附加多交130.02元（466.2+199.8－535.98）；致使會計利潤減少130.02元，多交企業(yè)所得稅32.505元（130.02×25%）；

（5）企業(yè)的會計利潤實際減少17430.22（22660－5359.80+130.02），實際少交企業(yè)所得稅4357.555元（5665－1339.95+32.505）。

三、“營改增”對交通運輸企業(yè)財務報表的影響

（一）對資產(chǎn)負債表的影響

“營改增”前，購入固定資產(chǎn)的進項稅額計入了固定資產(chǎn)的成本，“營改增”后，購入固定資產(chǎn)的進項稅額計入了“應交稅費—應交增值稅”，因為前后財務處理的不同，導致了固定資產(chǎn)的入賬價值減少了，對應的累計折舊也就減少了，從而導致了資產(chǎn)負債表內(nèi)“固定資產(chǎn)”、“應交稅費”等項目的金額的變動。短期表現(xiàn)為資產(chǎn)和負債的總額均會下降，但是流動比率會有所提升；長期表現(xiàn)為企業(yè)利潤的增加，資產(chǎn)規(guī)模會對應增加，企業(yè)的資產(chǎn)和負債總額又將會得到提升。

（二）對利潤表的影響

“營改增”前，交通運輸企業(yè)的業(yè)務應繳納的營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”項目，是會計利潤的扣減項目，但是“營改增”后，交通運輸企業(yè)的業(yè)務改繳納增值稅并計入資產(chǎn)負債表的“應交稅費”項目，從而導致利潤增加。同時，經(jīng)過前述分析發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)的產(chǎn)品、服務價格不變的情況下，企業(yè)的收入會降低，對會計利潤也會產(chǎn)生一定的影響。

四、交通運輸企業(yè)應采取的應對措施

（一）謹慎選擇納稅人身份

“營改增”前，交通運輸企業(yè)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，“營改增”后，交通運輸企業(yè)繳納增值稅，而增值稅分為一般納稅人（稅率為11%）和小規(guī)模納稅人（征收率為3%）。

在可能的情況下企業(yè)應該適當選擇自己的納稅人身份，此時應該考慮的主要因素是企業(yè)的進項稅多少，如果進項稅較多的企業(yè)，建議選擇申請為一般納稅人，可以有較多的抵扣，從而降低企業(yè)的稅負水平；如果進項稅較少的企業(yè)，不應該申請為一般納稅人，應努力使企業(yè)成為小規(guī)模納稅人，采用較低的征收率3%征收，從而降低企業(yè)的稅負水平。

對于聯(lián)運業(yè)務較多的交通運輸企業(yè)，建議申請成為一般納稅人企業(yè)，因為聯(lián)運業(yè)務支付的運輸費用可以作為進項稅額進行抵扣，從而降低企業(yè)的稅負水平。

（二）固定資產(chǎn)的采購籌劃

“營改增”后，交通運輸企業(yè)購進固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣，因而企業(yè)應該好好利用此項政策，進行合理的規(guī)劃，能達到節(jié)稅的目的。

企業(yè)在采購時可以適當?shù)倪x擇銷售方，當銷售方是一般納稅人時，即可取得增值稅專用發(fā)票，抵扣的稅率為17%；當銷售方是小規(guī)模納稅人時，其本身不可以開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，如果企業(yè)取得的是普通發(fā)票，其稅額是可以抵扣的，當然可以要求銷售方申請由稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，此時的抵扣率為3%。因此企業(yè)在更新固定資產(chǎn)時，應盡量選擇銷售方為一般納稅人的企業(yè)。

（三）提升會計人員的素質(zhì)

“營改增”后，企業(yè)從征收營業(yè)稅改征增值稅，納稅方式和會計核算等發(fā)生翻天覆地的變化，銷項稅額的計算、進項稅額的計算抵扣顯得尤為重要，而且增值稅發(fā)票的管理也有其特殊性。同時，增值稅跟其他稅種相比，有很大的稅務管理和規(guī)劃的空間。但增值稅的納稅籌劃是一項高層次的財務活動，要求企業(yè)的財務、稅務人員必須要掌握會計、稅法、金融、投資、貿(mào)易等各方面的專業(yè)知識。交通運輸企業(yè)在“營改增”前應納營業(yè)稅的計算繳納都非常簡單，其財務人員對增值稅的計算和繳納都比較陌生。因此，“營改增”后，企業(yè)要及時安排會計人員“充電”，及時更新知識，這樣才能跟上政策的步伐，適應新政策的變化。

（四）關(guān)注“營改增”政策

“營改增”政策出臺并全面施行不久，還不是十分完善，有關(guān)部門可能會隨時發(fā)布相關(guān)政策信息，企業(yè)應該及時關(guān)注政府相關(guān)網(wǎng)站，把握和運用好國家的政策變化，及時做好應對變化的準備，以便更好地、正確地處理好企業(yè)涉稅事宜，進行正確賬務處理和完美的納稅籌劃。