淺談以遞延所得稅為手段的盈余管理

王晨斌

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識：A 文章編號：1674-1145（2018）2-000-01

摘要 盈余管理現(xiàn)象在上市公司中非常的常見，近年來諸多上市公司為了業(yè)績需求或者防止被退市等原因而采取多種會計(jì)上的方法來進(jìn)行年度利潤調(diào)節(jié)和盈余管理。而通過會計(jì)和稅法差異形成遞延所得稅項(xiàng)目表現(xiàn)出來的盈余管理則不太常見。在討論遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)盈余管理的基礎(chǔ)上，本文通過論述分析遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)連續(xù)年度利潤所造成的影響及產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的負(fù)債項(xiàng)目在利潤調(diào)節(jié)中的作用，從而起到一定的啟示與防范作用。

關(guān)鍵詞 盈余管理 年度利潤調(diào)節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)

一、盈余管理的內(nèi)涵

盈余管理的定義是指企業(yè)當(dāng)局在不違反相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則的前提下，運(yùn)用相應(yīng)的會計(jì)手段，調(diào)節(jié)或操控對外報(bào)送的各類財(cái)務(wù)報(bào)表，借以達(dá)到企業(yè)自身利益最大化的目的。

盈余管理是企業(yè)在遵循相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則前提下實(shí)施的一種財(cái)務(wù)調(diào)控行為，但并不能因此說其是合法的，因?yàn)橛喙芾砜隙ㄅc會計(jì)信息質(zhì)量要求中的相關(guān)性和可靠性相違背，是一種為達(dá)到某一目的而有意實(shí)施的行為，這種行為并不為外界所接受，只是沒有證據(jù)查處而已。既然這種行為不為外界大眾所接受，企業(yè)只能盡可能隱蔽的進(jìn)行盈余管理，因此我們更多的是探討企業(yè)盈余管理的目的或動機(jī)繼而推斷其是否存在盈余管理。企業(yè)盈余管理最終目的就是股東利益最大化，對于業(yè)績不佳可能會虧損的企業(yè)而言，平滑利潤防虧損防退市可能是其盈余管理的主要目的。

二、遞延所得稅資產(chǎn)與企業(yè)盈余管理之間的聯(lián)系及其作用

（一）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)、未來轉(zhuǎn)回及減值時(shí)對盈余管理的作用

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)文獻(xiàn)研究，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件要求企業(yè)未來有足夠的應(yīng)納稅所得額并以此為限來抵扣產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，但這個(gè)條件并沒有被明確量化來約束企業(yè)，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)上還是具有很大的主觀隨意性。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并在以后期間轉(zhuǎn)回可對連續(xù)年度的應(yīng)交所得稅及所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響；正是由于未來是否有足夠應(yīng)納稅所得額的不確定性，才會有遞延所得稅資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回的存在。企業(yè)計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備也主要依靠主觀判斷，計(jì)提減值并確認(rèn)相應(yīng)損益或減值損失會直接影響到利潤總額、凈利潤，未來減值轉(zhuǎn)回時(shí)也會再一次影響，這可用于企業(yè)盈余管理，但現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確對此采取約束。

（二）資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)引起的遞延所得稅資產(chǎn)對盈余管理的作用

相關(guān)文獻(xiàn)也指出，由于資產(chǎn)計(jì)提減值、折舊等因素造成了企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)可用于年度利潤調(diào)節(jié)。因?yàn)槠髽I(yè)對資產(chǎn)減值、折舊的計(jì)提往往帶有很大的主觀判斷，計(jì)提減值或改變折舊方法后對應(yīng)的損益科目使利潤的確定發(fā)生變化，產(chǎn)生的當(dāng)期及遞延稅費(fèi)也會變化，綜合下來就成為了一種年度盈余管理。

（三）應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債科目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)對盈余管理的作用

由于企業(yè)提前計(jì)提應(yīng)付職工薪酬或其他預(yù)計(jì)負(fù)債而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)可為企業(yè)調(diào)節(jié)年度利潤，對于想要將利潤往以后年度騰挪的企業(yè)而言，先大量計(jì)提負(fù)債提前確認(rèn)成本費(fèi)用，虛減了本期利潤，但在以后年度可不必確認(rèn)或減少確認(rèn)成本費(fèi)用從而虛增利潤。企業(yè)調(diào)節(jié)年度利潤往往會引起稅收變化。由于暫時(shí)性差異下的遞延所得稅費(fèi)用使企業(yè)在利潤虛減時(shí)雖然不少交稅但利潤虛增時(shí)也不會再多交稅，這就比采用永久性差異下的比如超額宣傳業(yè)務(wù)費(fèi)用等進(jìn)行盈余管理來的劃算，因?yàn)樨?cái)稅永久性差異下當(dāng)年虛減利潤時(shí)不會少交稅但以后虛增利潤時(shí)要按虛增的利潤交稅從而使企業(yè)為了平滑利潤而多交了稅。因此，企業(yè)更偏向使用暫時(shí)性差異下的遞延所得稅資產(chǎn)來平滑利潤、進(jìn)行盈余管理。

目前，通過應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債科目調(diào)整損益科目從而調(diào)節(jié)年度會計(jì)利潤確實(shí)具有鉆準(zhǔn)則上漏洞的可能，但毫無疑問這是不被允許的，而且這會引起稅收上的變化。不同的盈余管理會造成稅收和會計(jì)上的差異（永久性差異或暫時(shí)性差異）。盡管都能達(dá)到調(diào)節(jié)利潤粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，但通過永久性差異來盈余管理最終是要多交稅的，而通過暫時(shí)性差異下的遞延所得稅資產(chǎn)只是暫時(shí)多交稅但最終還是不會多交稅的。盈余管理不一定要多交稅，但有些盈余管理是有稅務(wù)成本的。如果企業(yè)因盈余管理而交稅，那么很顯然對股東也是不利的，所以企業(yè)更偏向與暫時(shí)性差異有關(guān)的盈余管理。

三、結(jié)語

正如本文所說的，遞延所得稅資產(chǎn)的確定條件帶有太多的主觀判斷性、何種情況下的應(yīng)付職工薪酬能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)也有不少漏洞（企業(yè)若不能將應(yīng)付職工薪酬的會稅差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的話，盈余管理時(shí)可能就要多交稅了，比如超標(biāo)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)）。而與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也給企業(yè)在盈余管理中的避稅提供了可能，至少更注重永久性差異的應(yīng)付稅款法使得企業(yè)盈余管理時(shí)還要多交稅。所以，這些都是會計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該考慮到的。唯有更健全合理的會計(jì)規(guī)范準(zhǔn)則才能確保會計(jì)數(shù)據(jù)信息質(zhì)量的可靠。

對于企業(yè)自身而言，也應(yīng)加強(qiáng)自律誠信。過度盈余管理有可能導(dǎo)致會計(jì)舞弊的產(chǎn)生，一旦東窗事發(fā)將失去社會公信力，給公司前景造成損失反而得不償失。