會計準則之比較研究

傅建英

（杭州市南排工程建設管理處，浙江杭州 310020）

2011年10月18日，財政部印發了用來規范小企業會計確認、計量和報告行為的《小企業會計準則》。同時2004年發布的《小企業會計制度》廢止。《小企業會計準則》是中國會計發展史上第一部關于小企業發展而制定的，主要是為了給小企業發展提供條件。

國內中小企業國際合作協會，制定的《中國中小微企業健康發展報告（2012）》說道，到2011年末，工商登記記錄的企業1253.1萬戶，個體經營3756.5萬戶，中微企業占據著全國企業總數的99.7%。儼然已經發展成為主導經濟穩定的一股重要力量，優化了經濟局勢，增加了就業崗位，促使經濟有序進行。

我國政府為促進中小企業的持續快速發展，陸續發布了一系列法律法規，包括《中華人民共和國中小企業促進法》等，提升了中小企業發展的空間，相較以前而言，中小企業總體數量顯著提高，獲利能力也明顯增強。

一、文獻回顧和理論基礎

《小企業會計準則》頒布原因分析：

在《小企業會計準則》制定前，國內還沒存在獨立的小企業會計準則及財務報告準則。在實務中，小企業該遵循小企業會計制度，也遵從企業會計準則。執行標準的不統一性會影響財務報表使用者對會計信息的使用，漸漸一些結構性矛盾也會顯現出來。

與大中型企業相比，小企業還不夠成熟，規模實力小，但經營過程比較靈活同時發展快速，尤其是高科技領域的小企業。因此制定小會計準則時，必須考慮到小型企業轉化為中型企業、中型企業到大型企業的轉變過程。兩個準則的基本原則相同、會計科目設置基本相同、會計核算科目基本相同等相似之處方便了以后中小企業在不同準則間轉換會計規范。

從財務會計的角度來看，小企業財務報告在詳細程度上要求稍微降低，報告對象與大中型企業也有差別，可以說兩者有著各自不同的特點。與大型企業、上市公司相比，小企業的組織結構比較簡單，對財務報告的要求與前兩者也大不相同。如果必須要小企業與大中型企業共同執行一樣的標準，會產生小企業財務報告負擔超荷，所以應該對小企業實行差別報告。采用簡化的會計準則有助于小企業減少它們的遵循成本及負擔。這里的遵循成本是指在財務核算和報告時，企業為遵循準則規定而不得不支付的各項費用之和，包括聘任合格的會計師、審計費、咨詢費等。

二、《小企業會計準則》的特點

（一）不計提資產減值準備，向稅法趨同

《小企業會計準則》與《企業會計準則》有很多不同之處，顯著特點之一就是《小企業會計準則》在某些方面向稅法趨同。這是因為小企業的業務比較簡單，財務報表多出于納稅目的，因此在《小企業會計準則》制定過程中，全面考慮了小企業的實際情況，某些處理以稅法為準，類如資產的實際損失按企業所得稅相關規定確定，這種做法使得小企業納稅申報更加方便，同時在很大程度上降低了工作量。

（二）簡化了核算方法，會計要素均按實際發生額入賬

企業會計要素分為收入、費用、利潤、資產、負債、所有者權益六類。兩個準則同樣把會計要素分成六類。《小企業會計準則》對于會計要素的確認、計量做了具體的規范，但與《企業會計準則》相比，在解決方案上要求更為簡單。

（三）簡化財務報表列報

《企業會計準則》說到，財務報表要具備資產負債表、利潤表、現金流量表，附注和所有者權益變動表。但是對小企業來說，編制財務報表的成本很高，而且《企業會計準則》中規定的報表有一部分對小企業會計報表使用者來說，不是特別重要，因此《小企業會計準則》認識到實際需求，只要求編制三表一注，不強制要求編制所有者權益變動表，對現金流量表進行了一定程度改進，同時《小企業會計準則》規定納稅調整說明部分要加進附注中去。

三、《小企業會計準則》與《企業會計準則》的比較分析

（一）《小企業會計準的》和《企業會計準則》框架體系比較分析

《企業會計準則》的內容結構分為三大部分：一是基本準則，它共有十一個章節，主要內容是關于企業會計準則的一些概念基礎，由總則、財務會計報告等組成，可以說是制定具體準則的基礎；二是38項具體準則，它是在基本準則的大范圍下，對具體的經濟業務如何處理作出規定，企業根據具體準則進行會計核算；三是準則應用指南，它由38個應用指南和10個附錄組成，附錄是一些會計科目和某些主要的賬務處理。

《小企業會計準則》的內容分為兩大部分，一是正文，它共有十個章節，包括總則、資產、負債等等，共有90條內容。附錄由三個部分組成，第一是羅列的66個會計科目；第二是進行賬務處理；第三是財務報告的類別、格式和編制說明。

通過比較我們可以發現，就總體框架看，《小企業會計準則》與《企業會計準則》具有相似性，因為實際上《小企業會計準則》的制定就是以《企業會計準則》為依據，吸收了《企業會計準則》發展改革過程中的精華，兩者相輔相成，共同組成了我國的企業會計準則體系。

為什么《小企業會計準則》要進行改進呢？

小企業不像大企業一樣組織結構龐大、經濟業務復雜、經營范圍很廣，對一些小企業來說，《企業會計準則》中的很多會計處理在小企業日常經營過程中根本不會碰到，這些會計科目對于小企業來說就是非常多余的，完全可以去除。而且一般情況下小企業的會計處理不會太復雜，因此可以把《企業會計準則》的某些相似科目進行歸并，以方便小企業。舉個例子來說，《企業會計準則》下有原材料、周轉材料這些類似科目，針對這種情況，《小企業會計準則》就可以只設置原材料科目來進行核算。

（二）《小企業會計準則》和《企業會計準則》賬務處理的比較分析

1、資產核算存在差異

（1）資產計量屬性存在差異

《小企業會計準則》資產的計量都采用歷史成本，與《企業會計準則》的處理與很大的差別，《企業會計準則》中資產可以根據實際情況用多種方式來計量，可用重置成本，可用可變現凈值，也可用公允價值和歷史成本。更為重要的是，與《企業會計準則》不同，《小企業會計準則》中是不計提資產減值準備的，如若資產發生了損失，這部分金額按所得稅法中相關規定進行確認。

（2）無形資產核算存在差異

就核算內容方面而言，兩個準則存在差異，無形資產在《企業會計準則》下包括土地使用權、特許權等六個內容，而《小企業會計準則》與《企業會計準則》相比，核算內容更少一些，無形資產不包括特許權。無形資產根據《企業會計準則》的規定要計提減值，且計提以后不能轉回，但是無形資產在《小企業會計準則》中是不用計提減值的，當實際發生損失時，沖減賬面價值。有時無形資產的使用壽命并不能確定，在《企業會計準則》中，這種情況下，無形資產不需攤銷，只需每期進行減值測試，但在《小企業會計準則》中，仍需攤銷，且攤銷期限不得少于10年。

（3）存貨核算存在差異

首先，《企業會計準則》和《小企業會計準則》兩個準則下存貨入賬價值的確定有很大不同，《企業會計準則》是按協議約定或投資合同價值來確定的，《小企業會計準則》中按評估價來確定的。存貨在《企業會計準則》下若存貨成本高于可變現凈值，此時需計提跌價準備，但若是在《小企業會計準則》下是不計提的。

其次，存貨的盤盈、盤虧處理在兩個準則下也存在分別。存貨盤盈時，在《企業會計準則》下，這部分存貨的入賬價值根據重置成本進行確認，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財產損溢”，如果被批準可以沖減當期費用，那就做借記“待處理財產損溢”，貸記“管理費用”的處理；在《小企業會計準則》中，若存在同類或相似的存貨時，按它們的市價或評估價入賬，借記“原材料”等科目，貸記“營業外收入”科目。存貨盤虧時，在《企業會計準則》下，自然災害等非常原因造成了存貨凈損失，應當計入營業外支出，管理不善和計量收發差錯等原因造成了存貨凈損失，應當計入管理費用；在《小企業會計準則》中，存貨盤虧時記入“營業外支出”，而不是記入“管理費用”。

2、收入核算存在差異

就收入確認原則而言，《企業會計準則》要求企業確認時遵循實質重于形式原則，判斷風險與報酬是否已發生轉移；相較而言，《小企業會計準則》收入確認要求就比較簡單，不用太過繁瑣，比如企業發出商品了，確認收到貨款并且擁有收款權限，直接進行確認為收入就可以了。

銷售商品有多種結算方式，托收承付下，根據《企業會計準則》規定，發出商品并且辦妥托收手續時確認為收入。而根據《小企業會計準則》，在辦妥托收手續時就可確認為收入。

《企業會計準則》和《小企業會計準則》在建造合同上的處理也存在不同，若合同總收入低于預計總成本，《企業會計準則》規定，就該確認預計損失，作為當期費用處理，而《小企業會計準則》中是不確認合同預計損失的。

3、費用核算存在差異

（1）管理費用

《企業會計準則》的“管理費用”科目核算房產稅、印花稅等內容，但在《小企業會計準則》中，這些都計入“營業稅金及附加”科目。

（2）財務費用

當有產生匯兌收益時，《企業會計準則》要求記錄到“財務費用”中去，而《在小企業會計準則》中，則把這部分作為營業外收入進行處理。

四、《小企業會計準則》與《企業會計準則》比較的啟示

（一）完善企業會計準則體系，加速與國際趨同

我國2006年發布的《企業會計準則》已實現了與國際財務報告準則的趨同。2009年7月，國際會計準則理事會(IASB)正式發布中小企業國際財務報告準則(IFRS for SMEs)。中小企業作為我國國民經濟、社會發展的重要力量，為我國的經濟發展做出了不小的貢獻。制定對應中小企業國際財務報告準則的會計準則是向國際趨同的必然要求，是全球化背景下的理性選擇。

（二）提高中小企業會計人員的綜合素質

《小企業會計準則》雖然發布了，但要想真正在小企業中全面落實這項準則，還得靠中小企業會計人員，因為他們才是執行者。現在普遍存在一種情況，那就是中小企業會計人員缺乏優秀的品德，假如出現不誠信以及職業素養差的會計人員，那么《小企業會計準則》執行起來就比較困難。所以政府、企業要經常進行素質教導培訓，提升會計人員的綜合素質，讓《小企業會計準則》能被更好地實施。

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