管理會計在公立醫院管理中的應用研究

張琳

摘要：目的：在公立醫院的管理中引入管理會計體系以便于公立醫院優化決策，實現成本節約。方法：采用因果分析及舉例說明的方法。結果：通過原因分析得出目前公立醫院管理會計中存在目標定位不清、流于形式、缺乏專業人才及信息化水平低的這些問題。隨后通過X醫院和Y醫院的會計管理流程的實例，說明正確使用管理會計取得了良好的效果。結論：對公立醫院管理中的管理會計體系建設提出了一系列合理化建議。

關鍵詞：管理會計；公立醫院；管理

現代化管理會計的應用，對公立醫院開源節流，降低醫療成本，增收節支，防范財務風險具有重要意義。本文分析了管理會計在公立醫院運營中存在的問題，通過管理會計在公立醫院績效方案設計、設備配置方面的應用實例，驗證了管理會計對提高公立醫院社會效益及經濟效益的作用，并從理論建設、人才隊伍建設、信息化建設和推進精細化管理等四個方面提出了公立醫院完善管理會計合理化應用的建議。

一、管理會計的基本理論和重要意義

管理會計是會計的一個分支，是指利用相關信息整合財務及業務信息，并進行有機融合，為企事業單位管理者提供規劃、控制、決策及評價方面的信息。其主要面向的是內部管理事務，所以單位必須明確管理會計目標，并建立會計技術方法，指導管理會計實務。

面對新醫改破除公立醫院趨利性、回歸公益性，藥品零差價及兩票制推行，醫療服務價格停滯不前，醫保支付制度改革，財政補助缺位等對醫院經濟運行管理帶來了極大挑戰。開源節流，降低醫療成本，提高經濟效益，防范經濟財務風險，迫切需要現代化醫院管理會計。借助作業成本管理、量本利分析、平衡計分卡等模型，開展醫療成本定量分析；利用成本習性分析、邊際效率分析等，對醫院新購置的醫療設備等固定資產進行可行性分析，確定最佳的資源配置方案。同時為管理者的各項決策提供會計分析數據，通過分析醫院過去的經營活動，為醫院未來經營活動提供各種科學、優選的決策方案，以實現精細化管理。另外，管理會計系統的建構也有利于考核各科室和相關人員的經營業績，完善分配激勵機制。

二、公立醫院管理會計的現狀

（一）管理會計目標定位模糊不清

目前大部分公立醫院由于長期以來市場化程度不高，仍處于供方階段，競爭力小、成本壓力不大，所以醫院管理較松弛，重業務輕財務。而且醫院管理層大多為衛生專業技術人員，而非專業的財務人員，財務人員在匯報和報表時需要用專業術語，容易造成溝通理解不到位。管理者在管理中對管理會計的重要性認識不足，對財務信息不敏感；同時在財務崗位的設置上，大部分醫院目前依然只有會計崗位，很少有管理會計崗位，醫院財務科只能發揮會計的基本職能。財務人員的工作也僅僅停留在收費、記賬、核算和審計方面。這就造成管理會計開展深度不夠，無法為院領導決策時提供更專業的建議。

（二）管理會計工具的應用流于形式

管理會計工具方法主要應用于以下領域：戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等。在部分公立醫院成本管理僅限于科室成本核算，對全院的全面成本核算存在認識不足、成本核算基礎條件差及內容不夠全面等問題。預算管理也主要表現為預算編制不全面、不能全員參與預算，有些公立醫院在執行預算中僅限于財務預算，未開展資本預算、業務預算、滾動預算、彈性預算。在績效管理方面存在的問題主要是局限于績效考核，沒有形成一定的獎懲措施。又由于管理人員對指標的選擇很隨意，所以沒有形成科學完整的績效考核指標體系。

（三）缺乏專業的管理會計人才

我國公立醫院的行政后勤崗位普遍存在崗位設置不合理、人員專業性差等現象。而在管理會計崗位方面更為突出嚴重，特別是一些中小型公立醫院，會計人員專業素質不高，出現非財務專業人員兼任管理會計的現象。這些兼任者大多缺乏專業的管理會計學知識，對管理會計方法和工具難以掌握。加之高級會計人才缺乏，沒有專門的管理會計專業，造成能夠掌握戰略規劃、成本管理、營運管理、價值管理并將之應用于醫院管理的高水平復合型人才更是少之又少，這已經成為阻礙公立醫院管理會計發展的絆腳石。

（四）管理會計信息化水平低

目前大多數公立醫院的會計電算化以會計核算為主，主要是事后核算功能，而沒有事前預測、事中控制的管理功能，忽略了資本成本分析和管理功能。成本控制及績效考核等數據未能實現計算機共享，需要人工多次反復輸入，且數據的準確度不高。另外還存在信息化系統密碼管理制度不完善，一些軟件內部控制能力弱等問題。

三、管理會計在公立醫院運營中應用舉例

管理會計的功能并不是簡單的數據整理，而是通過全面預算管理、成本管理、醫療服務分析和評估等管理會計工具的應用，引入關鍵指標法、目標管理法、平衡計分卡等方法參與到考核評價，來體現醫院自身內部管理水平。這不僅是適應醫療體制改革的需要，也是適應市場經濟需求，更是加強內部管控，提高醫院社會效益及經濟效益，實現精細化管理的基石。下面以兩所醫院為例，說明如何建構管理會計系統。

（一）驗證對象1

X醫院隨著提檔升級及院區擴大，內鏡室業務量不斷增加，越來越多的患者選擇了無痛內鏡檢查。1名麻醉醫生已不能滿足無痛胃腸鏡及無痛人流業務量，需做無痛胃腸鏡的病人預約時間長達1周，導致退費現象增多，病人流失。近日，為盡快縮短預約等待時間、減少病人流失、提高工作質效，麻醉科已安排2名醫生到內鏡室協助開展無痛內鏡工作。該科室無痛胃腸鏡每天30例左右，平均每例無痛胃鏡麻醉操作時間約10min，無痛腸鏡麻醉操作時間約15～20min，無痛人流約10min。根據上周數據計算，平均每例無痛內鏡麻醉操作時間為11.5min，無痛內鏡總操作時間=臺數×時間=30×11.5=345min。無痛人流月均40例，日均2例，無痛人流操作時間日均20min，合計手術室外麻醉醫生麻醉操作時間365min。按照每天上班時間為8h（480min）計算，工作負荷率=實際操作時間/工作時間=365/（480×2）×100%=38%，工作負荷率未達到80%。

管理會計根據該科室特點，通過了解該科室人員、設備、技術、物資的利用等情況，發現該科室工作量不飽和、績效分配不同渠道發放，且無痛內鏡和無痛人流績效一直未體現，麻醉醫生對此抱怨較多，職工的積極性無法調動起來。為了體現多勞多得，優勞優得，優化績效結構，規范績效發放流程，體現差異化績效。管理會計建議該科室在現有人員、設備和流程的基礎上，根據每日工作量安排1～2名麻醉醫生，合理彈性排班（病人多時加班，病人少時輪休），積極配合內鏡中心及時完成無痛內鏡及無痛人流工作；同時設置了績效考核標準，對該科室的業務狀況、工作職責履職狀況進行評價，擬定如下績效方案，根據每名麻醉醫生工作量，對應相應績效發放到個人，以此來改善醫院管理并激發職工的工作熱情。

1. 手術室外麻醉工作由無痛胃鏡、無痛腸鏡及無痛人流組成，基數設定為月均600例，基數每例績效30元，基數獎金為1.8萬元。

2. 當超過600例，增幅小于等于40%（840例）時，增加部分按照35元/例給予獎勵；當增長率大于40%時，增加部分按照50元/例給予獎勵。

3. 若工作質量出現差錯，按照醫院相關獎懲制度執行。

（二） 驗證對象2

Y醫院血液凈化室申請購買血透機10臺，經設備管理委員會論證后認為應該購買6臺，醫院管理會計經過現場調研、實地訪談，了解到該科室201X年上半年工作量如圖2所示。

該院血液凈化室有醫生5人，護士9人，血透機30臺，使用年限10年以上的血透機有3臺，維修費用高的有4臺。管理會計根據201X年上半年的平均工作量，按照血透機每月使用26 d計算，每臺血透機每月治療病員52.4人次。按照有15位新增病員并且每周3次透析計算，每個月要增加工作量15人×3次×4周=180人次。按照目前月工作量（1572人次，排成兩班），加上預計增加工作量（180人次）共1752人次，每臺血透機按每月使用26 d計算1752÷26÷2=33.6，需增加4臺血透機。

以上就是管理會計通過對該科室現場調研、實地訪談，根據設置購置科室人員排班及工作量、現有設備現狀，病員來源分析、輻射區域相關科室運行情況等進行資產收益論證評估，充分考量時間價值、風險控制等影響因素，計算出使經濟效益、社會效益達到最優的指標，為醫院采購提出合理化意見建議，實現對成本的管理控制，積極發揮管理會計的前瞻性作用。

四、關于在公立醫院中完善管理會計的合理化建議

（一）提高認識，推進管理會計理論建設

醫院管理會計體系的建設離不開領導的重視，要讓醫院管理層重視管理會計的重要性，首先要加快更新領導管理層觀念，需要主管部門加強對醫院管理層的管理會計知識培訓，使醫院管理層學習、理解管理會計理論知識及方法，激發其應用實施管理會計的熱情。其次要積極落實總會計制度，設置專門的管理會計崗位，強化管理會計職能，從人力、財力、物力等方面做好資源保障工作，加強資源整合，提高資源的利用效率效果，確保管理會計工作的順利開展。

（二）搭建平臺，加強管理會計人才隊伍建設

俗話說“不在其位、不思其職”， 要支持管理會計發展，需要醫院首先要設置具體的管理會計崗位，深入參與和支持醫院決策制定的管理會計人才，建立健全法律法規。其次是落實人才引進制度。加強專業管理會計人才的引進，引進高學歷、高水平、高技術的人才。再次是要提高現有管理會計人員的水平，建立繼續教育制度，針對性的開展管理會計理論、知識培訓和進修，提高當前人員的專業素質和工作不平。最后要理論聯系實際，將公立醫院管理會計體系的理論知識應用到實踐。

（三）整合優化，完善信息化管理會計系統

管理會計面對的是復雜的數據加工分析，基本資料的維護更新、各科醫療組主要效率指標報表的整理分析、反映科室運行情況的相關指標整理分析、10萬元以上設備動用率分析等，需要成熟的信息系統支持。目前信息系統在各個大型公立醫院已經應用，極大的方便了數據的采集、整理及分析。有助于醫院領導對醫院各項指標進行分析歸納，較全面的了解醫院運行情況，加快會計向管理會計角色的轉變。但由于各個信息系統分別由不同的軟件公司進行開發，造成不同系統數據之間的通用性較差，直接影響管理會計數據輸出質量。建議整合優化信息系統，加快醫院財務信息一體化，實現會計信息化的內部管理控制，加強電算化會計檔案的保管，才能不斷提升會計工作信息化在財務管理工作中的應用。目前有很多醫院已經引入了HIS、HERP管理信息系統，極大方便了數據的采集、整理和分析，有助于管理者對各項指標的分析匯總，全面掌握醫院運行情況，加快會計職能向管理會計轉化，更好地為醫院管理和決策服務，促進數據質量不斷提高，促進核算結果的深入應用。

（四）強化職能，積極推進精細化管理

一是要根據國辦發〔2017〕67號《建立現化醫院管理制度的指導意見》，建立公立醫院管理制度，建立健全內部管理機構、管理制度、議事規則、辦理流程等，規范內部治理機構和權力運行規則，提高醫院運行效率。二是要建立風險評估系統，防范經濟財務風險。充分提高會計數據的利用程度，評價醫院戰略規劃實施情況，使其能夠為管理層進行決策時提供參考。三是要積極開展全面預算管理，提高內部管理水平。預算不能僅停留在資金預算方面，要更側重計劃和量化理念。要在實際工作中強化預算編制制度，不能僅僅停留在表面，要做好預算的執行和反饋。做實費用預算，從無到有，從有到全，從全到深，細化成本預算，夯實醫院運營業務基礎，實現醫院運營效益的最大化和運營風險的最小化。四是要推動醫院經濟管理向戰略規劃、財務分析、績效評價等方面轉變，有效控制運行成本，如戰略成本、政策成本及執行成本，對盈虧狀況開展定量分析，推進醫院運營目標和管理目標的精細化管理，實現最大的經濟效益。

總而言之，管理會計是醫院管理中的重要方面，在我們看到管理會計在運營方面應用的優點的同時，要分析目前存在的不足并進行整改，通過預算管理、全成本管理、績效管理、資產管理、內部控制管理、信息一體化管理建立醫院會計新模式，實現公立醫院的可持續發展。

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【作者單位：金堂縣第一人民醫院（四川大學華西醫院金堂醫院）】