新收入準則下銷售退回的財稅處理

傅樵　冉瑩

【摘 要】 2017年7月5日，財政部修訂印發了新的《企業會計準則第14號——收入》，新收入準則改變了原收入準則的確認標準并明確規定了銷售退回采用未來適用法的會計處理方式，這將對企業未來的會計處理產生較大的影響，并產生新的稅會差異。以銷售退回案例為基礎，具體分析了新收入準則下銷售退回的會計處理以及財稅差異的調整，以便企業進一步理解把握新收入準則并準確執行。

【關鍵詞】 新收入準則； 銷售退回； 稅會差異

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）08-0144-02

一、問題的提出

財政部2017年7月5日，發布的《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號），對收入的確認、計量和報告進行了較大幅度的修訂，提高了收入信息質量，并要求在境外上市或境內外同時上市的公司從2018年1月1日起執行，境內上市公司從2020年1月1日起執行，其余執行企業會計準則的非上市公司從2021年1月1日起執行，在修訂內容和執行時間上與國際財務報告準則（IFRS 15）保持趨同[1]。新收入準則在整體思路上有了較大的轉變，在客戶取得相關商品控制權時進行收入確認，不再以風險報酬轉移作為判斷標準，并在第三十二條對有關銷售退回做了明確規定，使銷售退回中收入確認時更加謹慎易識別并且簡化了相關會計處理。

舊收入準則遵循“收入費用觀”，根據商品的主要風險和報酬轉移進行判斷，但在實務中風險與報酬的轉移與所有權的轉移可能并未保持一致，會計人員在收入確認上頗費周折。而新收入準則遵循“資產負債觀”，收入確認的主要依據為相關商品的控制權轉移，在收入確認上無需做過多判斷，優化了確認標準并保持了會計的嚴謹性[2]。在改變確認標準的基礎上，新收入準則簡化了銷售退回的處理，舊收入準則對銷售退回商品需要區分是本年度銷售還是以前年度銷售，若屬于資產負債表日后事項的，還需要對報告年度的財務報表進行追溯調整，會計處理相對復雜。新收入準則規定在資產負債表日對銷售退回采用未來適用法，將預計可能退回的部分確認為負債，預計產生差異的部分在未來進行調整，不再追溯過去。在稅務上，收入的確認并沒有考慮退回的可能性，在商品銷售時即全部確認應納稅額，因此新收入準則的執行將帶來新的稅會差異[3]。

二、銷售退回的會計和稅務處理

例：A公司為境內外同時上市的增值稅一般納稅人，2018年12月10日出售100件商品給B公司，銷售價格為100萬元，銷售成本為70萬元。A公司開出增值稅專用發票，發票上注明增值稅17萬元。根據約定，B公司應在2018年12月31日前支付該批商品貨款，在2019年6月31日前有權退還所有的商品。根據以往銷售數據統計，預計該批商品退貨率約為10%。2018年12月31日，B公司支付商品貨款。2019年5月28日，由于質量原因B公司將其中6件商品退回A公司，并開具了紅字增值稅專用發票。假定企業無其他納稅調整事項，A公司會計及稅務處理如下：

（一）2018年的會計處理

1.2018年12月10日，確認銷售收入。新收入準則規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉入商品而預期有權收取的對價金額確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債，即“主營業務收入”中預期有權收取的對價金額不包含預期退回的10萬元，將預期退還的10萬元計入“合同負債”[4]。

借：應收賬款 117

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17

主營業務收入 90

合同負債 10

2.結轉銷售成本。根據新收入準則，應當將預期退回商品的賬面價值減去收回商品預計發生的成本后的余額作為一項資產，并按照轉讓商品的賬面價值扣除上述資產成本的凈額結轉成本，即“合同負債”相對應的“合同資產”應為7萬元，結轉主營業務成本63萬元。

借：主營業務成本 63

合同資產 7

貸：庫存商品 70

3.2018年12月31日，收到B公司支付的商品貨款。

借：銀行存款 117

貸：應收賬款 117

（二）2018年的稅務處理

2018年，會計上按照預期有權收取的對價金額確認收入90萬元，銷售成本63萬元；根據國稅函〔2008〕875號規定，商品銷售時應按全部銷售額確認收入與相關成本，因此稅務上2018年按銷售額100萬元確認當年收入額。所以，A企業進行2018年企業所得稅匯算清繳時，應調增當年收入10萬元，調增銷售成本7萬元，合計調增應納稅所得額為3萬元。

根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定，不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。按照稅法規定，此項交易企業計算的所得稅費用為6.75萬元（27×25%），在稅務上計算應交稅費為7.5萬元（30×25%），他們之間的差異為可抵扣暫時性差異，因此確認遞延所得稅資產0.75萬元。

借：遞延所得稅資產 0.75

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.75

（三）2019年的會計處理

1.確認退回的金額。銷售退回發生在資產負債表日后的，無需再通過“以前年度損益調整”等科目進行追溯，而是根據新收入準則，將銷售退回作為日常業務處理。

借：合同負債 6

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.02

貸：銀行存款 7.02

2.對2018年多預計的退貨金額的處理。2018年多預算的退貨金額4萬元（10-6），應當作為日常業務增加當期的主營業務收入；銷項稅已經全額計提，此處無需重復計提銷項稅。

借：合同負債 4

貸：主營業務收入 4

3.確認退貨成本。該批商品單位成本為0.7萬元，銷售退回應增加庫存商品4.2萬元（0.7×6），同時結轉成本2.8萬元（4×0.7）。

借：庫存商品 4.2

主營業務成本 2.8

貸：合同資產 7

（四）2019年的稅務處理

2019年發生實際退貨6萬元，對應的銷售成本4.2萬元，稅務上按正常業務處理，減少當年應納稅所得額1.8萬元。會計上預計退貨但實際并未退貨的部分（4萬元），按照稅法規定已于2018年確認了應納稅所得額，計繳了企業所得稅，因此在2019年所得稅匯算清繳時應作所得稅調減處理：調減收入4萬元，調減銷售成本2.8萬元，合計調減應納稅所得額1.2萬元。

2019年未確認資產賬面價值與計稅基礎差額為0，應將遞延所得稅資產余額全部轉回，相關會計處理如下：

借：遞延所得稅資產 0.75

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 0.75

三、實際退貨大于估計退貨的情況

假設以上例子中2019年5月28日退貨數額為16件，共支付含稅退貨金額18.72萬元，則相關會計和稅務處理如下：

（一） 2019年的會計處理

1.確認退貨金額

預計退貨金額為10萬元，實際退貨金額16萬元，根據新收入準則，比預計多退回的6萬元退貨費用應當調減當期主營業務收入。

借：合同負債 10

主營業務收入 6

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2.72

貸：銀行存款 18.72

2.確認退貨成本

借：庫存商品 11.2

貸：合同資產 7

主營業務成本 4.2

（二）2019年的稅務處理

在稅務中，上年將估計退回的10萬元確認為收入，成本7萬元，在本年全部退回，因此減少本年應納稅所得額3萬元；超出預計退貨的6萬元，沖減本期銷售收入，因此減少本年利潤1.8萬元。

12月31日，轉回遞延所得稅資產。

借：所得稅費用 0.75

貸：遞延所得稅資產 0.75

四、新收入準則及銷售退回對企業的影響

（一）解決收入確認的難題

新收入準則顛覆了傳統的收入核算理念，收入確認標準的變化對企業帶來了極大影響，解決了市場靈活發展導致收入確認難以判斷的問題，優化了收入確認原則并客觀地反映了企業收入確認過程。同時新收入準則將收入模型進行統一規劃，有助于提升會計信息的可比性，在細節上對銷售退回等特定事項做出具體指引，簡化會計處理過程，有利于加強企業對銷售退回的管理以及提升會計信息質量。

（二）帶來稅會新差異

新收入準則遵循“資產負債觀”，不再以收入、費用成本的金額是否可靠計量以及經濟利益是否很可能流入企業等條件判斷收入的確認。而現行稅法體現的是“收入費用觀”的理念，兩者收入確認條件的不一致必將導致銷售退回業務中的稅會新差異，財務人員應重視二者之間的新差異，加強對會計和稅收政策的學習。

（三）財務和信息系統優化升級的需求

現代企業信息系統的覆蓋不斷擴大，新收入準則的顛覆性變化必然使得企業財務和信息系統發生較大的變化，因此企業財務和信息系統應當及時并準確地做出相應的更新。系統更新所需時間較長，而新準則規定首批企業在2018年1月1日開始執行新收入準則，相關企業應盡早進行改造，同時應加強對財務人員的培訓學習，加強對新收入準則的熟悉與運用，盡可能縮短新舊收入準則更換的過渡期。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則第14號——收入[A].財會〔2017〕22號，2017.

[2] 胡順華.淺析我國電子商務盈利模式下收入確認問題[J].財會月刊，2017（22）：110-118.

[3] 張玉馥. 我國稅會差異協調的會計核算模式構建研究[J]. 會計之友，2016（6）：68-71.

[4] 張俊民. 關于新收入準則會計計量的幾個問題[J]. 會計之友，2017（20）：13-15.