關于鐵路貨車車輛段應用作業成本法的思考

王鑫

隨著鐵路市場化程度不斷提高，高新技術在鐵路行業的不斷應用，貨車制造質量提升，檢修周期延長、數量下降等因素，促使間接費用比重大幅上升，采用傳統核算方法分配間接費用容易造成重大的成本扭曲，影響企業正確進行戰略決策，這就迫切需要一個管理會計核算方法，能夠準確反映產品成本。作業成本法較傳統的核算方法能夠更加準確的計算產品成本，對鐵路企業成本領先戰略具有促進作用，并且可以分別從資源動因、成本動因兩個視角去分析研判，從而對企業差異億戰略提供強有力的支持，為企業戰略決策提供有效支持。

作業成本法 貨車 車輛

鐵路運輸企業貨車車輛段實行傘面預算管理多年，在成本管理中也取得了很大的成績，在保證安傘的基礎卜，企業的盈利能力逐步提高，但是隨著鐵路運輸企業內外部環境的不斷變化，對成本管理也帶來了不小的挑戰。

成本管理中存在的問題

（1）經營壓力增大，內部挖潛進入深水區

近年，東北三省經濟持續下滑，大宗貨物運輸量銳減，再加卜貨車制造質量提高，檢修周期延長導致貨車檢修及企業自備車檢修數量逐年減少，而貨車檢修清算單價近幾年基本維持不變，企業增收難度大。中國鐵路各集團公司日前正處于改制的關鍵時期，對保障運輸安傘、維持隊伍穩定、提高經營質量提出了更高的要求，這就要求我們必須在積極挖掘市場潛力的同時，進一步從內部節流，摒棄傳統的生產型企業思維模式，突破傳統平均分配、經驗分配、人為認定的方法，引進先進的管理方法，專注精細化管理，準確核定日標成本，向經營型企業轉變。

（2）傳統定額管理體系已不適應企業發展

隨著企業經營管理的不斷深化，預算管理精細化程度不斷提高，新設備、新技術、新流程、新模式的不斷出現，對重新制定科學的成本管理方法，有效對接財務預算與生產預算的要求越發迫切。但是日前傳統的定額管理體系已經不適應現在的形勢，定額不健傘、監控范圍窄、修訂不及時、人為干擾等原因已不能保證預算定額的合理性和準確性，不能為成本管理工作提供數據支持和差異分析基礎。成本法能夠清晰的看清成本消耗與作業流程之間的直接聯系，分析哪些成本投入是有效的，哪些是無效的，從而實現作業中心的價值鏈再造，促進企業標準體系的完善。

（3）預算管理與現場生產脫節

由于管轄范圍廣，直接、間接費用項日繁多，財務管理人員力量薄弱，導致財務預算專職因忙于日常事務管理產生懈怠，不能夠或不愿深入一線，預算管理前期對情況了解不透、編制預算溝通不足，基本是將上年實際數與集團公司下達預算金額進行比較編制，間接費用分配不合理，存在“閉門造車”的現象。日常施行預算控制不嚴，考核依據不充足，過多的重視指標的層層分解下達和結果的考核，預算調整頻繁，存在上下兩張皮的現象，預算認同度低。作業成本法是主要思想是作業耗用資源、產品耗用作業，多用多分，少用少分，從而準確掌握貨車檢修成本支出情況，使預算編制更加合理，提升預算定額的指導意義。

（4）業財不融合，導致財務人員發言權弱化

隨著鐵路運輸企業各種新設備、新技術的投入運用，加大了財務人員業財融合的難度。財務人員不下現場、不懂技術、不了解流程就很容易被其他專業人員牽著鼻子走，各項業務監控指標的選取、使用、分析更無從談起，不能很好地為企業決策提供有效的數據分析。作業成本法以成本發生的過程為主線展開的成本計算和作業管理，注重過程分析，強化運作管理，關注具體的活動及相應的成本變動，及時調整資源分配，幫助企業正確的進行決策選擇。

作業成本法的內容及實施步驟

（l）作業成本法的內容

作業成本法是一種以作業為基礎的成本核算制度和成本管理系統。作業成本法以成本對象（產品、服務、客戶等）消耗作業，作業消耗資源為理論原則，以作業為中介，確定成本動因，把資源成本歸集到作業上，再把作業成本歸集到相應的成本對象上。

（2）作業成本法實施步驟

1.作業調研

根據企業生產經營特點、貨車檢修的生產流程、實施車間、分管業務部門、分管支出科日、參考相關技術規定等展開調研，找出適合實施的車間、部門，理清權責。

2.確定作業中心或作業范圍

根據調研結果，合理選取作業中心，認定作業范圍，理清權責分工。雖然作業成本法能夠為企業提供更多的生產經營信息，但在實施的初期階段需要耗費較高的資源（人力、物力、財力），所以作業中心試點的選取不宜過大。

3.確定資源動因

各類的資源成本在發生時，已由傳統會計進行了記錄，所以根據作業消耗資源，都已經反映在應付工資、成本、費用、存貨等明細賬中，鐵路貨車檢修企業適用的資源動因可以確定為：工資及附加費、直接材料成本、間接生產費、管理費用等。

4.確定成本動因

成本動因是指導致成本發生的因素，也是成本分配的依據，本文選取的成本動因是職工人員、檢修各型軸承數量、報廢軸承數量、工時等作業指標。

5.建立動因庫并運用計算機系統歸集計算

根據確定的資源動因、成本動因建立動因庫，計算出各成本動因對資源動因的影響，用計算機系統歸集，在各作業中心計算出分配比例。

6.成本分配

根據各作業中心的分配比例，將成本分配給每一個成本核算對象，對各對象進行成本分析比較，從而降低單耗。

作業成本法具體應用模式和應用流程

（1）作業調研

貨車車輛段主要負責鐵路貨車檢修，最主要的修程是段修，所以企業作業流程，車間班組的設置等生產經營結構也是根據《中國鐵路總公司鐵路貨車段修規程》制定的，各生產經營豐體對《規程》中相應車輛部件的檢修質量及成本效益負責。

（2）作業認定

因為車輛段各車間、班組設置是根據作業流程確定的，所以應將班組確定為作業中心，本文選取的是哈輛哈修配車間軸承內部檢修班組（簡稱：軸內組）作為作業中心進行分析。該班組主要負責對鐵路貨車軸承進行一般檢修（即輪軸的軸的部分）。

（3）成本歸集

軸內組涉及的資源動因主要有：工資及附加費，直接生產成本，間接生產成本，折舊大修，管理費。

根據資源動因，確定相應的成本動因：人工成本（人數、技能水平、計件丁資）；直接材料成本（材料、配件、燃料）；間接費用（電力、設備維修費、工具備品、勞動保護用品、標準計量、廢舊物資回收沖減）；設備大修費用（大修次數）。

（4）建立成本庫

根據成本動因，確定人工成本庫、直接成本庫、間接費用庫、設備大修庫四個成本動因管理庫

1.人工成本庫：

固定工資為按照職名確定的基本工資，職名不同，適應不同的崗位基本工資水平，由于軸內組人員均為軸承鉗工，職名相同，基本工資一致。

2.直接成本庫：

根據軸承檢修流程確定各步驟消耗材料及實物定額。

軸承檢修步驟：清洗除銹，換裝工程塑料保持架，磁粉探傷，油封組裝，注脂。其中檢測環節因無直接材料消耗省略。

由于鐵路企業材料采購實行統一招標采購，供應商實行準入制，具有議價優勢，采購成本相對穩定，并且鐵路企業一般具有較為成熟的消耗定額管理體系，對贏接材料定額用量的把握也比較準確，所以可以將“標準用量（或實物定額）*采購單價=費用定額”直接使用。

3.間接費用庫：

電力：根據軸內組設備測定，主要沒備包括軸承清洗機、除銹設備、軸承檢測系統、6000型磁粉探傷機、軸承噴淋機、軸承烘干機、軸承組裝壓力機、密封罩扭矩自動檢測機、軸承注脂均脂機、軸承附件清洗機等。

設備維修費：根據設備定檢時間及開工時間確定設備維修次數。

廢舊物資回收沖減：根據報廢軸承數量及標準重量確定廢鋼噸數，但由于近年廢鋼價格波動較大，每月還應關注廢鋼變賣價格。

4.設備大修庫

根據集團公司下達的大修項目及計劃金額，按照大修設備的用途，歸集到相應的作業中心。

（5）應用軟件

根據作業中心設計軟件系統，由班組負責錄入每日的成本動因，自動生成分配金額和各作業中心的分配比例，同時與財務ERP對接，實現實際支出與分配金額的可比，對無法明確區分的費用，可以根據各作業中心分配費用所占的比例進行分攤，即可計算出每件產品的實際費用。對于實際成本超過分配金額10%以上的分層級、分層次預警并分析。

（6）運行分析

建立作業成本法分析體系。一是建立經營分析模型，根據當年企業戰略日標，合理設定財務分析指標，并由財務計劃（預算）專職負責監控分析，在總體卜把握財務戰略方向。二是根據作業成本管理系統的預警提示，對預警超過10%的由車間負責分析并提出整改建議卜報計劃財務科，預警超過20%的由計劃財務科組織相關部門專職對車問進行分析及提出整改建議并卜報總會計師，預警超過30%的由總會計師組織相關專職對車間進行分析及提出整改建議并報企業負責人。三是由消耗定額專職根據整改建議對現場問題進行監督落實工作，對出現的問題及時處理并反饋。在應用過程中遇到的主要問題和解

決方法

（1）忽視了獲取資源的成本。比如：采購材料的搬運、倉儲等費用。解決方法：如果能夠按作業中心進行區分的，則作為作業中心的費用進行分攤，如果不能夠按照作業中心區分的，則將此類費用作業同定費用進行分攤。

（2）存在高崗低用或低崗高用的問題。在人力分配卜，由于年齡、身體等原因，存在高級技師做低級崗位或初級技師干高級崗位的情況。解決方法：開展崗職清理工作，尤其是對必須具有專業資格認證的崗位，必須持證卜崗（如：牽車機、鏟義車、天吊司機、電焊工等），對老弱病殘的職工，調整到服務崗位，同時減少薪酬待遇。

（3）會計信息失真容易導致作業成本法偏差較大。為保證作業成本法的信息可靠，就要求會計信息必須真實、準確，可是在實際操作中，會計信息容易受到人為因素的干擾，導致作業成本信息不可用。解決方法：在保證會計信息真實、準確的基礎上，排除人為因素干擾，作為獨立事項單獨核定。

（4）不是所有成本費用都適用于作業成本法。一些難以在短期內見效的作業就并不適應作業成本法，比如更改大修項日。解決方法：獨立項目的支出應直接歸集到項目中去。

（5）成本動因的選擇與管理比較困難。因為各職能部門績效考核指標不同、管理方向各異，成本動因的選取比較復雜，容易造成主次不分、繁雜冗余、工作量大。解決方法：要以企業戰略為起點，從內部管理需求的角度出發，各部門選擇符合企業戰略的主要績效考核指標作為成本動因，適當合并成本動因，降低施行成本，尤其是屬性、數量相近的成本動因。

[1]李寶玲，淺談作業成本計算法會計之友（中旬刊）2008（05）

[2]謝育柳，油永華，作業成本法在制造型企業中的應用探析，現代商業2009（09）

[3]茹彥，淺議作業成本法，學術探討2009（ 08）