新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理研究

王令曉

摘 要 本文從新收入準則視角對企業所得稅的納稅調整和會計處理展開分析與研究，更加深入地解讀新收入準則的核心要點，以期幫助企業更好地利用政策紅利的同時能夠有效規避潛在風險。

關鍵詞 新收入準則 企業所得稅 納稅調整 會計處理

一、引言

《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）于2018年1月1日開始正式施行，該準則的制定初衷旨在進一步規范收入的確認、計量和相關信息的披露，結合新經濟形態的客觀發展要求，對企業收入的確認和計量提出新的理念和要求。本文在詳細概述新收入準則的收入確認原則的基礎上，分別解讀由合同滿足條件和計量標準導致的納稅差異及會計處理，進一步剖析在新收入準則下企業應當如何開展納稅調整和會計處理工作。

二、新收入準則的收入確認原則

與原來的收入準則相比較，新收入準則在企業收入確認原則上發生了明顯的變化，重點體現了國內會計準則與國際會計準則的趨同。總的來說，新收入準則的收入確認原則是基于“資產負債觀”，與原來的收入準則基于“收入費用觀”形成鮮明對比。具體來說，要準確理解新收入準則下的收入確認原則，應重點把握以下3個方面。

一是新收入準則下收入確認的基本判斷標準。新收入準則要求企業遵循以下5個步驟來確定收入確認的時間和金額，分別為識別合同、識別履約義務、確定交易價格、分攤交易價格以及收入確認時間或期間。其中，識別履約義務尤為關鍵，其關鍵在于要求企業在履行合同中約定的履約義務時才能確認收入，這一點與原來的收入準則存在顯著的區別。

二是特定交易或事項的收入確認和計量，區分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無須退還的初始費等，新收入準則對上述特定交易或事項的確認和計量作出了正確的處理。

三是包含多重交易安排的合同的會計處理，原來的收入準則按照不同的收入分類分別提出收入規范要求，而新收入準則實現了所有基于合同的交易的統一，對收入的確認和計量執行統一的標準。總而言之，新收入準則的推出，旨在更好地適應新時代社會經濟發展的客觀需要，對進一步規范收入確認、提高會計處理水平具有重要意義。

三、由合同滿足條件導致的納稅差異及會計處理

新收入準則下企業收入的確認和計量發生了變化，企業所得稅的納稅差異勢必隨之產生。按照新收入準則的具體規定，企業確認收入必須同時符合合同的5個必要條件，分別為合同已被批準、權益和義務已明確、支付條款明確、具備商業實質、很可能收回對價，一旦交易合同無法滿足第4條或第5條時，則不可以確認企業收入，納稅差異由此產生。

首先，當交易合同不能滿足第4條時，即當合同不具備商業性質時，要確認收入。所謂具備商業實質，可以簡單理解為履行合同會改變企業未來現金流量。結合新收入準則與我國相關稅法的規定，當交易合同不具備商業性質時，因為其會計利潤為零，所以并不會對企業的會計處理產生影響，但是會影響納稅計價結果，增加納稅金額、產生納稅差異，企業在進行納稅調整時當增加應繳所得稅額。

其次，當交易合同不滿足第5條時，即合同不滿足“很可能收回對價”的情況，只有當客戶既有能力也有意愿時，企業管理層才會將其視為“很可能收回對價”，而當客戶面臨較為嚴峻的財務困難或其他經營困難時，其付款能力和付款意愿就會下降。在這種情況下，商品控制權轉讓對價收回是很難實現的，在會計處理上，針對該情況不進行收入確認，但根據稅法的規定要求，需要對該交易進行所得稅確認，即企業需要調增應稅所得。

四、由計量標準導致的納稅差異及會計處理

由計量標準導致的納稅差異及會計處理，主要分為以下兩種主要情況來解讀和剖析。

一是當交易合同存在重大融資成分且期限超過1年時，按照新收入準則的相關規定，實際交易價格的確定，是由客戶取得商品控制權時的金額來決定的。“交易價格”這個概念是由新收入準則引出來的特殊定義，交易價格與合同對價的金額可能一致，也可能存在差異。當合同期限超過1年時，二者之間就會產生差異，一旦產生差異，就需要在合同期間按照實際利率法對其進行攤銷。在會計處理上，將合同對價與二者之間的差異分別納入“長期應收款”會計欄和“未實現融資收益”科目欄;而在納稅調整上，依據稅法的相關規定進行納稅差異調整。

二是當交易合同中存在可變對價時，按照新收入準則規定，企業必須依據大于或等于交易合同成交金額的期望值來作為可變對價的估計值，但最后確認的交易價格應當小于或等于包含該可變對價估計值的金額。在這種情況下考量企業所得稅的納稅調整和會計處理。

五、結語

新收入準則通過更加規范的收入確認和計量標準，進一步完善了企業會計準則理論體系，促使企業所得稅與會計準則之間實現更好的銜接，但同時也對企業納稅調整和會計處理系列工作提出了更高的要求和挑戰。企業應深入剖析新收入準則的核心要點，從資產和負債等多個維度綜合考量新收入準則下的納稅調整和會計處理工作，作出相應的改變和優化，切實提高企業的會計處理水平和操作規范。

（作者單位為山東冠世時裝加工有限公司）

參考文獻

[1] 陳蘇.統計新收入準則下企業所得稅的稅收調整和會計處理[J].交通財會，2018（7）.

[2] 肖童予.探討新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理[J].中國物流與采購，2019（9）.

[3] 駱霞.探討新收入準則下企業所得稅的納稅調整和會計處理[J].財會學習，2019（8）.