存貨計劃成本法的核算探析

董莎莎

[摘 要]對于某些企業，存貨作為其資產的重要組成部分，日常的收入、發出、結存的計價對企業的財務狀況和經營成果會產生一定的影響。特別是對于存貨品種繁多的企業來說，發出存貨的計價是核算的重要部分。企業發出存貨的核算方法包括實際成本法和計劃成本法，與實際成本法相比，采用計劃成本法核算更具有簡便性。而在理論學習中，如何理解該方法成為初學者的難題，文章對實際成本法和計劃成本法的核算重新解讀，以提高對該方法的認識。

[關鍵詞]存貨成本流轉假設；實際成本法；計劃成本法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.17.142

存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨應當按照成本進行初始計量，其成本包括采購成本、加工成本和其他成本。而發出存貨的成本同樣應該客觀反映實物資產的真實成本，以達到信息使用的決策需求，所以，基于此實際成本法的核算易于理解和操作。但是計劃成本法的核算方法，理解時需要轉換思考方式，一般情況下存貨的日常收入、發出、結存均采用預先制訂的計劃成本核算，期末再將成本差異進行分攤，最終也是將存貨的計劃成本調整為實際成本予以反映。雖然兩種方法的結果都可以體現存貨的實際情況，滿足可靠性的信息質量要求，但是對比兩種核算過程，計劃成本法比實際成本法更為簡便，在實務中，尤其對于存貨品種繁多的企業來說，計劃成本法的優勢更為明顯。

1 實際成本法的核算分析

理論上，存貨的成本流轉是伴隨著實物流轉產生，兩者應當保持一致，但是在實務工作中，很難保證兩者完全一致。所以，會計上具有可操作性的處理方法是，按照某種假定的成本流轉方式進而確定發出存貨的成本，這就是存貨成本流轉假設。采用不同的存貨成本流轉假設將存貨成本在期末結存存貨與本期發出存貨之間進行分配，產生了不同的存貨計價方法。

根據我國企業會計準則的規定，企業應當根據實際情況，綜合考慮存貨的性質、實物流轉方式和管理的要求，選擇適當的存貨計價方法，合理確定發出存貨的實際成本。目前，我國允許采用先進先出法、加權平均法（包括一次加權平均法和移動加權平均法）或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。這幾種方法都是實際成本法下發出存貨的核算方法，易于理解和操作。就比如生活里發生的場景，某市民上午購買10斤蘋果消費98元錢，下午再購買10斤蘋果消費96元錢，如果蘋果沒有差異且兩次購買的蘋果都放在了一起，倘若該市民打算送10斤蘋果給朋友，那么送出去的蘋果價值可能有以下幾種答案。第一種答案是98元錢，這是先進先出法的核算運用。第二種答案是96元錢，這是后進先出法的核算運用，但該方法準則現已不允許。第三種答案是97元錢，這是加權平均法的核算運用。

在會計處理方面，實際成本法下，是通過“原材料”等科目核算收、發存貨的實際成本，只要實際成本金額計算準確，該方法不難理解，以至于初學者往往很難理解計劃成本法比實際成本法何以表現更為簡便。

此外，實際成本法下，先進先出法、加權平均法、個別計價法各有優缺點。其中，先進先出法、移動加權平均法、個別計價法適用于收發貨不太頻繁的企業。如果存貨品種繁多的企業，月末一次加權平均法計算比較簡單，有利于簡化成本核算工作，但是平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。所以，文章主要針對存貨收發頻繁的企業，比較發出存貨計價方法的區別。在實際成本法下，主要以適用于此情況的月末一次加權平均法予以分析。

2 計劃成本法的核算分析

計劃成本法是指存貨的日常收入、發出和結存均按預先制訂的計劃成本計價，并設置“材料成本差異”科目登記實際成本與計劃成本之間的差異；月末，再通過對存貨成本差異的分攤，將發出存貨的計劃成本和結存存貨的計劃成本調整為實際成本進行反映的一種核算方法。由此，計劃成本法在會計科目的使用上有其鮮明的特點，一般通過“材料采購”“原材料”“材料成本差異”三個科目綜合體現存貨成本情況。

與實際成本法相比，該方法下“材料采購”科目反映的是存貨的實際成本，后續將該科目即存貨的實際成本通過計劃成本和材料成本差異予以體現，即實際成本=計劃成本+超支差異（或-節約差異）。同時，在會計處理方面，存貨的計劃成本對應“原材料”科目，而實際成本與計劃成本兩者的成本差異表現為兩種形式，分別是超支差異和節約差異，反映在“材料成本差異”科目中。對于入庫材料，其發生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，借記本科目，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異則是相反的會計分錄。延用前面的案例，假設每斤蘋果的計劃成本為10元，不考慮其他因素，則上午購買的10斤蘋果96元，在計劃成本法下，會計處理如下：

借：材料采購 96

貸：銀行存款 96

借：原材料 100

貸：材料采購 100

借：材料采購 4

貸：材料成本差異 4

通過上述處理，可以發現“材料采購”科目最終沒有余額，在計劃成本法下，該科目只是體現過渡作用，目的是將實際成本轉換成計劃成本（即為“原材料”科目）和成本差異（本案例里為節約差異，即為“材料成本差異”科目貸方余額）。采用計劃成本法核算，通過比較存貨的實際成本和計劃成本的差異，對于計劃成本管理較好、運行規范的企業，有利于考核采購部門的工作業績。而這正好彌補實際成本法下采用一次加權平均法不利于存貨成本的日常管理與控制的不足。

那么，實際成本法和計劃成本法在核算過程中，如何體現出計劃成本法的核算簡便性？其實，兩種方法的實質可以理解為數學中對加法和減法關系的運用。仍然使用前面的生活案例，兩次購買20斤蘋果的累計消費總金額“98+96”，在加權平均法下，將總金額除以總數量就可以計算出實際的單位存貨成本。同樣地，對于每次購買金額98和96在統計其累計金額時最直接的方法是將數值相加，當然也可以將其表達成“100-2+100-4”的形式，兩種情況在計算結果上是相等的，但是其形式的背后正是實際成本法中一次加權平均法和計劃成本法的變換內容。一般來說，站在數學角度，后者的減法思路比前者的加法思路能更快地得到計算結果。如果將其運用到發出存貨的核算方法上，即可以將兩次采購分別體現為上午購買10斤蘋果，實際成本98元，假設單位計劃成本10元，則計劃成本100元，節約了2元錢；下午購買10斤蘋果，實際成本96元，計劃成本100元，節約了4元錢，合計兩次采購共計節約6元錢（等式中，節約用-，超支用+）。進而可以計算單位計劃成本下差異多少的比率，表現為材料成本差異率，本例中是節約差異率，即20斤蘋果，計劃總成本200元，節約6元，則成本差異比率為-3%，在后續發出存貨進行日常核算時，發出存貨先按計劃成本計價，而單位計劃成本是已知的，所以只需根據發出存貨的數量就可以進行初步記錄，期末再統一分攤差異，最終將計劃成本調整為實際成本。如果是領用10斤蘋果，則其計劃成本100元，根據計算的差異率-3%，意味著領用的這100元里共計節約了3元錢，最后得出領用的蘋果實際成本=計劃成本-節約差異（或+超支差異）=100-3=97。上述計算結果，與實際成本法下，采用月末一次加權平均法核算的結果一致。

所以，通過比較這幾種核算方法，可以發現對于存貨品種繁多的企業來說，計劃成本法下的減法思路在核算上比實際成本法更簡捷，而且平時可以根據計劃成本對發出和結存存貨的金額進行初步記錄，同樣有利于彌補實際成本法中一次加權平均法的不足。

3 結 論

由于不同的存貨計價方法得出的計價結果各不相同，但是對于收發存貨頻繁的企業，在實際成本法下月末一次加權平均法更適用，而計劃成本法的本質就是實際成本法下發出材料采用月末一次加權平均法的變形，同時計劃成本法通過將實際成本轉換為計劃成本和材料成本差異的處理，既彌補了月末一次加權平均法的不足，也簡化了核算過程。當然，由于文章所舉案例的交易數量較少，可能呈現出來的簡化效果不夠明顯，但是站在數學角度，交易頻繁、數量增加的情況下，減法比加法的簡化效果應該更為明顯。此外，值得一提的是，在信息化環境下，實際成本法和計劃成本法的核算差異可能會逐漸縮小，所以企業在選擇計價方法時一定要結合自身的經營管理情況，根據實際需要，采用合適的計價方法，以保證企業存貨核算的科學性與準確性。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2017.

[2]吳開新，涂玉蘭.計劃成本法本質和計算方法的探討[J].財會研究，2015（5）.