碳排放權交易的會計處理研究

袁芬

[摘 要] 全國性碳市場的建立，必然會使企業間的碳排放權交易更頻繁、規模更大。傳統會計的缺陷，使企業必然要選擇以環境保護為核心的環境會計來核算碳排放權交易相關的環境活動事項。因此基于環境會計賬戶體系，從賬戶設置和會計處理兩方面探討了單設環境會計核算科目模式下碳排放權交易的具體會計處理方法。在核算中，單獨設置“環境資產”、“環境負債”等8個一級科目會計賬戶，闡述了每個賬戶的用途，并在這些一級科目下設置相應的明細科目。再對企業的碳排放權從取得、計量、處置到轉換的交易事項進行核算，并在財務報表中設立對應的填報項目，提高相關會計信息的可獲得性和有用性，形成了單設環境會計核算科目模式下碳排放權交易會計處理的認知系統。

[關鍵詞] 單設環境會計核算科目；碳排放權交易；會計處理

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）05-0099-03

人類向環境中排放溫室氣體的速度遠超于環境自身的凈化速度，環境污染便產生了。眾所周知，環境污染會給人類帶來巨大的損失和嚴重的影響，而這其中有70%以上來自于企業[1]。近年來，各國政府紛紛出臺各項環境保護的政策來控制溫室氣體的排放，“2017年啟動全國碳排放交易市場”便是其中一項。這項政策的推行，必然會使企業間的碳排放權交易更頻繁、規模更大，而碳排放權交易的會計處理是否恰當，關系企業的資產與負債核算是否正確，產品成本和經營成果的計算是否合理，財務狀況和經營業績的披露是否恰當，最終影響到企業對外提供的會計信息質量的高低以及投資者的決策。因此，企業需要正確理解環境會計賬戶體系，選擇正確的環境會計核算科目模式，設置恰當的賬戶，明確碳排放權交易事項的正確會計處理方法。

一、環境會計賬戶體系

傳統會計側重于關注企業的經濟活動，以利益為核心，沒有將企業的環境活動納入核算范圍，缺乏對企業的環境資源、環境成本和環境責任的確認和計量，不適應可持續發展戰略的要求[2]。傳統會計的缺陷，使企業不能對產生的與碳排放權交易相關的環境活動進行合理的會計處理。因此，企業應采用以環境保護為核心的環境會計，核算碳排放權交易相關的環境活動事項。

根據環境會計事項的具體情況，企業可選擇單設環境會計核算科目模式或“中心——衛星”賬戶模式對環境活動進行核算。單設環境會計核算科目模式是指通過單獨設置“環境資產”、“環境負債”等一級科目，并在一級科目下設置相應的明細科目對環境活動進行會計核算的形式；在“中心——衛星”賬戶模式下，對于企業發生顯見的環境活動，只在傳統會計核算賬戶下設明細科目構建“中心”賬戶進行核算，“衛星”賬戶只作為輔助核算。[3]

在對碳排放權交易進行會計處理時，如果企業采用“中心——衛星”賬戶模式，在傳統會計核算的一級科目之下設立二級科目核算碳排放權交易事項，無法引起會計信息使用者的重視；同時在財務報告中無法體現具體的核算金額，不利于財務報告使用者獲取碳排放權交易信息，考核企業環境責任的履行情況。因此，企業應采用單設環境會計核算科目模式，單獨設立會計賬戶核算碳排放權交易事項，并在財務報表中設立對應的填報項目，真實反映企業所有可控資源的具體情況。

二、單設環境會計核算科目模式下碳排放權交易賬戶設置

在單設環境會計核算科目模式下，為了恰當核算企業的碳排放權交易事項，需要在傳統會計核算體系中增設以下會計科目：

（一）“環境資產——碳排放權”賬戶

該賬戶屬于資產類賬戶，主要用于核算歷史成本模式下企業擁有的碳排放權資產的增減變化。其借方反映碳排放權資產的增加，貸方反映碳排放權資產的減少。在公允價值計量模式下，企業還應在該賬戶下設“成本”、“公允價值變動”，用于核算該模式下碳排放權的取得成本以及資產負債表日二級市場上的價格波動。

（二）“環境負債——應付排污費”賬戶

該賬戶屬于負債類賬戶，主要用于核算企業實際排污總量超過所持有的碳排放權總量而產生應支付超過部分排污費的法定義務。借方登記法定支付義務的減少，貸方登記法定支付義務的增加。

（三）“環境成本”賬戶

該賬戶屬于成本類賬戶，用于核算企業為生產產品、提供勞務而發生的與環境污染治理、維護、預防等相關的支出。若該項支出的發生與多個產品有關，應按一定的標準在多個產品之間進行分配。

（四）“環境費用”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算企業為了維持日常經營而發生的與環境污染治理、維護、預防等相關的支出。

（五）“環境收益”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算企業因環境保護和污染治理而產生的收益以及因環境資產產生的收益。若該項收益是政府以無償使用或補助方式給予企業的，則可在該賬戶下設置“政府補助”二級科目進行核算；若該項收益屬于環境資產處置產生的收益，則可在該賬戶下設置“環境收益——碳排放權投資收益”進行核算。

（六）“累計攤銷——碳排放權”賬戶

該賬戶是“環境資產——碳排放權”的抵減賬戶，用于反映歷史成本模式下企業持有的碳排放權的使用情況。貸方登記企業實際排污時，按實際排污數量占持有的總排污數量的比例攤銷的金額；借方登記碳排放權減少時，轉銷的碳排放權累計攤銷金額。

（七）“公允價值變動損益——碳排放權”賬戶

該賬戶屬于損益類賬戶，用于核算公允價值模式下，資產負債表日企業持有的碳排放權在二級市場上的價格波動情況以及持有目的改變時因公允價值高于或低于賬面價值產生的損益。借方登記資產負債表日市場價格下降時的損失以及持有目的改變時公允價值低于賬面價值產生損失；貸方登記資產負債表日市場價格上漲時的收益以及持有目的改變時公允價值高于賬面價值產生收益。

（八）“環境資產減值準備——碳排放權”賬戶

該賬戶是“環境資產——碳排放權”的抵減賬戶，用于反映歷史成本模式下碳排放權的減值情況。借方登記轉銷的減值準備金額；貸方登記企業對持有的碳排放權依據相關規定計提的減值準備金額。

三、單設環境會計核算科目模式下碳排放權交易的會計處理

全國性碳市場的啟動，活躍了碳排放市場的交易，促進了企業間的合作，使碳排放權交易市場價格公開透明、公允價值能夠持續可靠取得。此外，碳排放權是具有價值的資產，不僅可以用于企業自行排放二氧化碳，也能作為商品在市場上進行交易，將其出售給減排困難的企業，從而獲得收益。因此，對于企業持有的碳排放權，應區分不同的持有目的進行會計處理。當企業將持有的碳排放權自用時，其目標是控制二氧化碳的排放量，避免超過規定數量受到懲罰，應采用歷史成本模式進行核算；當企業將持有的碳排放權用于交易時，其目標是獲取買賣價差，應采用公允價值模式進行核算。

（一）碳排放權初始取得的會計處理

1.外購。企業外購的碳排放權，如果自用，應按取得時的實際成本進行初始計量。借記“環境資產——碳排放權”，貸記“銀行存款”等。如果用于交易，應按取得時的公允價值進行初始計量。借記“環境資產——碳排放權——成本”，貸記“銀行存款”等。

2.以低于市價從政府處取得。如果企業的碳排放權是以低于市場價值的優惠價格從政府處取得，自用時應按取得時市場上相同或類似產品的售價作為其入賬價值，借記“環境資產——碳排放權”；用于交易時應按取得時的公允價值作為其入賬價值，借記“環境資產——碳排放權——成本”。按給付的對價，貸記“銀行存款”；二者的差額作為政府補助，貸記“遞延收益——政府補助”。

3.從政府無償取得。企業從政府無償取得的碳排放權，是沒有給付對價的，真實的歷史成本為0，如果以0成本進行計量，不能反映碳排放權的實際價值，容易使資產價值低估。所以，應以取得日市場交易價格作為推定成本，作為碳排放權的入賬價值，同時將該無償取得的碳排放權作為政府補助處理。借記“環境資產——碳排放權/環境資產——碳排放權——成本”，貸記“遞延收益——政府補助”。

（二）碳排放權后續計量的會計處理

1.自用的碳排放權

（1）攤銷

自用的碳排放權，實際排污發生時，就產生了未來需交付等量的碳排放權的義務，碳排放權的賬面價值相應減少了。因此，企業應根據本期實際排放的二氧化碳的數量占持有的碳排放權總量的比例進行攤銷。借記“環境成本/環境費用”，貸記“累計攤銷——碳排放權”。

當實際排放的二氧化碳數量超過持有的碳排放權總量時，超出部分的法定義務就產生了。企業需先將剩余的碳排放權進行攤銷，借記“環境成本/環境費用”，貸記“累計攤銷——碳排放權”；再按超過部分的價值確認環境負債，借記“環境成本/環境費用”，貸記“環境負債——應付排污費”；同時將所持有的碳排放權資產的賬面余額轉銷，借記“累計攤銷——碳排放權”，貸記“環境資產——碳排放權”。

此外，如果企業持有的碳排放權是從政府處無償或以低于市價取得的，攤銷時還應按比例將原記入“遞延收益——政府補助”部分分攤，確認應計入本期的收益。借記“遞延收益——政府補助”，貸記“環境收益——政府補助”。

（2）減值

在歷史成本計量模式下，企業應在資產負債表日判斷其持有的碳排放權是否存在可能發生減值的跡象。如果有確鑿證據表明其存在減值跡象，應按資產減值的有關規定進行減值測試，測試后如果可收回金額低于賬面價值，應計提減值準備。按二者的差額，借記“資產減值損失——碳排放權”，貸記“環境資產減值準備——碳排放權”。

2.基于交易目的持有的碳排放權

（1）公允價值變動

在活躍的碳交易市場中，碳排放權的價值會隨著其在二級市場上的價格波動而變化。因此，對基于交易目的持有的碳排放權，應以資產負債表日的公允價值進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。

資產負債表日，碳排放權的市場價值高于其賬面余額時，按二者的差額，調增碳排放權的賬面余額，借記“環境資產——碳排放權——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——碳排放權”。市場價值低于賬面余額時，按二者的差額，調減碳排放權的賬面余額，借記“公允價值變動損益——碳排放權”，貸記“環境資產——碳排放權——公允價值變動”。

（2）處置

企業處置碳排放權的主要會計問題，是正確確認處置損益。碳排放權的處置損益，是指處置時實際收到的價款，減去所處置碳排放權的賬面余額后的差額。處置時，按實際收到的價款，借記“銀行存款”，按其初始入賬金額，貸記“環境資產——碳排放權——成本”，按其累計公允價值變動金額，借記或貸記“環境資產——碳排放權——公允價值變動”，按上述差額借記或貸記“環境收益——碳排放權投資收益”。同時，將持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益從“公允價值變動損益——碳排放權”賬戶轉入“環境收益——碳排放權投資收益”賬戶。

（三）碳排放權轉換的會計處理

1.碳排放權由自用轉換為交易目的

企業將原自用的碳排放權轉換為交易目的，應于轉換日將碳排放權的計量模式由成本模式改為公允價值模式。以其在轉換日的公允價值作為交易目的碳排放權的入賬價值，公允價值與原賬面價值的的差額計入當期損益。

轉換日，按其公允價值借記“環境資產——碳排放權——成本”，按累計已攤銷金額借記“累計攤銷——碳排放權”，按已計提減值準備的金額借記“環境資產減值準備——碳排放權”，按其賬面余額貸記“環境資產——碳排放權”，差額借記或貸記“公允價值變動損益——碳排放權”。

2.碳排放權由交易目的轉換為自用

企業將原交易目的而持有的碳排放權轉換為自用，應于轉換日將碳排放權的計量模式由公允價值模式轉換為成本模式。以其在轉換日的公允價值作為自用碳排放權的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

轉換日，按其公允價值借記“環境資產——碳排放權”，按其取得成本貸記“環境資產——碳排放權——成本”，按其累計公允價值變動貸記“環境資產——碳排放權——公允價值變動”，差額借記或貸記“公允價值變動損益——碳排放權”。

四、結語

綜上所述，隨著全國性碳市場的啟動，企業會發生越來越多的碳交易環境事項。傳統會計的缺陷，使企業必然選擇以環境保護為核心的環境會計來核算這些事項。在對比分析環境活動的兩種核算賬戶模式后，提出了應采用單設環境會計核算科目模式，單獨設立會計科目核算碳排放權交易事項，并在財務報表中設立對應的填報項目，真實反映企業所有可控資源的情況，提高會計信息的可獲得性和有用性。并從賬戶設置和會計處理兩方面探討了單設環境會計核算科目模式下碳排放權交易的具體會計處理方法。首先指出在核算時應新設“環境資產——碳排放權”等8個會計賬戶，并闡述了每個賬戶的用途，再根據碳排放權交易過程中可能發生的具體會計事項，分析了從取得、計量、處置到轉換時具體的會計處理，形成單設環境會計核算科目模式下碳排放權交易會計處理的認知系統，為企業會計人員提供實踐操作指導，也期望能為我國環境會計相關準則的制定提供借鑒。

[參考文獻]

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[3]施穎.碳排放權的會計確認與計量問題研究與啟示.[J].財會月刊，2015（22）.

[4]呂南，李巧.芻議碳排放權的會計核算[J].西南石油大學學報（社會科學版），2017（7）.

[5]趙選民，王曉菲.碳排放會計核算研究述評[J].財會通訊，2016（10）.

[責任編輯：潘洪志]