自然資源資產負債表的編制
——基于自然資源資產離任審計的視角

2018-07-06 08:02:48楊桂花教授顏景金

財會月刊 2018年13期

楊桂花（教授），顏景金

黨的十八大把生態文明建設納入中國特色社會主義事業“五位一體”的總布局，2013年11月15日十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出“要編制自然資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”。2015年4月，中共中央、國務院印發了《關于加快推進生態文明建設的意見》，提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產和環境責任離任審計”的要求。2015年8月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳在《黨政領導干部生態環境損害責任追究辦法（試行）》中提出，地方各級黨委和政府主要領導成員、中央和國家機關有關工作部門、地方各級黨委和政府有關工作部門及其有關機構領導人員按照職責分別承擔相應責任，實行生態環境損害責任終身追究制。2015年11月，國務院辦公廳在《編制自然資源資產負債表試點方案》中提出，要“摸清自然資源資產的家底及其變動情況，試編出自然資源資產負債表”。自然資源資產負債表不僅是對我國自然資源的摸底，而且是落實生態文明建設、將環境績效納入政績考核體系的前提。2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳正式印發的《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》中提出，開展自然資源資產離任審計所依據的基礎信息是自然資源資產負債表。2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳在《生態環境損害賠償制度改革試點方案》中提出，環境有價，損害擔責，違反法律法規、造成生態環境損害的單位或個人，應當承擔生態環境損害賠償責任。

這一系列文件的頒布說明，我國要想加快推進生態文明建設，將這一戰略落到實處，就要實行生態環境損害賠償制度，并且要對黨政領導干部進行自然資源資產離任審計，對生態環境損害進行終身問責。而做到這些的基礎是摸清自然資源資產家底、分清責任、編制自然資源資產負債表。

一、自然資源資產負債表為評價黨政領導干部自然資源受托責任履行情況提供了基礎信息

自然資源資產負債表是根據“資產=負債+所有者權益”原理，揭示特定時點特定資源主體自然資源資產實物量、價值量的狀況（家底），并用負債和凈資產的方式對存量資產的狀態進行解釋。負債就是對自然資源的未來透支，需要在未來修復，其反映了對現有存量自然資源的損傷程度；資產減去負債后的凈資產才是質量過關的自然資源凈資產。

從理論上說，自然資源資產負債表的編制體現了資產負債表觀。資產負債表觀和收入費用觀原本是計量企業收益兩種不同的理論。資產負債表觀認為要從資產、負債的角度來看待收益。首先，資產的價值計量要通過周期性的期末重估（歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值），實物量則要以期末的盤點為準；其次，負債是預期需要償還的資產，也需要周期性的評估和預計，凈資產=資產-負債，這里的凈資產更真實，其期末期初增值才是真正的全部收益。而收入費用觀比較注重當期的收益，看重利潤表，而當期收益是按照權責發生制原則和配比原則計量的，有可能會導致華而不實的利潤。

自然資源資產離任審計需要客觀準確地界定每一任領導任期的自然資源資產、負債、凈資產的增減變動情況，周期性地對存量資產、負債進行實物量和價值量的重估，注重實質，以此確定自然資源凈資產的增減變動，從這一角度來說應該注重編制自然資源資產負債表，以客觀評價領導干部對受托自然資源資產的責任履行情況。

二、自然資源資產負債表要素界定

（一）自然資源資產的概念

自然資源資產兼具資產與自然資源的共同屬性[1]，但目前還沒有一個統一的定義，本文認為自然資源資產是指產權主體明確、可以計量、以自然資源形式存在的預期會給人類發展帶來經濟利益的物質和能量。

自然資源資產的產權主體分為國有或者集體所有，中央和地方政府相關部門是受托管理部門，地方政府黨政主要領導干部以及相關部門黨政主要領導干部要承擔受托領導責任、主管責任和直接責任。公民個人或單位不論是通過購買受讓還是通過租賃方式，擁有的只是使用權、收益權，或者說是控制權。因此，單位和個人在使用、控制這些自然資源的時候要遵守相關法律法規，環境有價，損害擔責。

自然資源資產能夠用貨幣計量，且一定是出自于自然而不是人類加工制造的物質和能量，比如：土地資源、森林資源、水資源、礦產資源、風能、天然氣能源等。此外，自然資源資產具有地域性、系統性等特點。

（二）自然資源負債的概念

自然資源負債兼具負債和自然資源的屬性，本文認為自然資源負債是人類未來恢復和改善自然資源資產所承擔的責任，這些責任要用貨幣計量。人類對自然資源資產的開發利用要考慮未來可持續發展，凡是有悖于此項要求而對未來造成的透支，都是一種負債。譬如，植被破壞導致水土流失、荒漠化、沙塵暴，城市蓄水功能弱化引起大水圍城，散亂污導致霧霾、水土污染等，這一系列的環境災難都需要人類在未來治理，因此產生了現時的義務——負債。

本文將負債分類為：確保自然資源未來可持續利用的應付維護成本、彌補損害而應付的治理成本、由于治理行為而發生的應付補償成本、由于自然力導致的應付治理成本。

（三）自然資源凈資產的概念

從實物量、價值量上反映，自然資源凈資產是自然資源資產實物量和價值量減去自然資源負債實物量和價值量的結果。從實質上看，自然資源凈資產反映了質量達標的自然資源資產的實物量和價值量。自然資源凈資產也要反映權屬關系，即屬于國家所有（政府部門代管）還是集體所有（村委會代管）。

三、自然資源資產負債表的編制要素

（一）自然資源資產負債表的編制主體

我國自然資源的所有權屬于國家或集體，各級政府是自然資源的受托管理者，所以自然資源資產負債表的編制主體應是各級政府。由于自然資源種類繁多，具體又由各級政府中的部門來管理，比如水利部門、土地資源部門、林業部門、農業部門、環保部門等，因此，國務院辦公廳發布的《編制自然資源資產負債表試點方案》（國辦發［2015］82號，以下簡稱《試點方案》）規定由各級政府的統計局會同主管部門負責編制自然資源資產負債表。就如同各級政府的資金運動選擇本級政府的財政部門核算一樣，本文認為，各級政府各主管部門應負責編制本級政府自然資源資產負債表分表（水資源、土地資源、礦產資源、林業資源等資產負債表分表），由統計局編制本級政府的匯總自然資源資產負債表，各省級政府的統計部門及各個主管部門負債匯總本省的自然資產負債總表和分表，中央政府的國家統計局和各個主管部門匯總全國的自然資源資產總表和分表，國家統計局會同財政部負責制定自然資源資產負債表的編制方法、標準、程序、列報內容等相關技術工作。

（二）自然資源資產負債表的編制期間

《試點方案》規定自然資源資產負債表編制期為每個公歷年度1月1日至12月31日。有的學者建議以一屆干部的任職期間作為編制自然資源資產負債表的會計期間。本文認為，自然資源資產負債表的編制期間應設為一個年度，編制期間不宜過長，因為如果以干部任期為編制期，則會積累很多的歷史問題，編制報表的工作量和難度都會增加，也不能為領導干部任期自然資源資產的審計評價提供進程數據。況且，干部任期不同，會引起編制期間混亂。如果年年編制自然資源資產負債表，則可以提供領導干部任期中自然資源資產的年度變化進程數據，便于分析領導干部的自然資源資產受托責任的履行情況，也便于開展任期內審計，及時糾正錯誤，因為離任審計的目的不是定責而是及時發現問題，并使其得到糾正，以保護好自然資源資產。

（三）自然資源資產的計量方式

自然資源資產表既要統計自然資源的實物量（如林木的面積、蓄積量，水資源的體積等），又要核算其價值量。實物量是為了反映各類自然資源的實際數量，解釋各種自然資源數量之間的相互關系，預測自然資源資產數量的變化趨勢、變化程度以及變化原因；價值量則主要用以消除各實物量指標之間的差異，方便不同資源存量的對比以及各地區數據的匯總，同時也能直觀地反映自然資源的經濟社會價值。

自然資源資產實物量的計量無非就是要搞清楚本期增加量、本期減少量、期末結存量等信息。計量方法有永續盤存制和實地盤存制。永續盤存制是指本期增加量和減少量都要進行永續的賬面記錄，根據“期末賬面結存量=期初賬面結存量+本期增加量-本期減少量”，并結合實地盤點來矯正。比如，對于土地資源資產實物量的計量可以采用這種方法。實地盤存制的優點在于自然資源資產本期增加的數量能夠合理計量記錄，缺點在于本期減少的數量通常難以計量記錄或者計量記錄起來費時費力。將定期實地盤點得到的自然資源資產數量作為賬面數量，以此倒擠本期的減少量，即“本期減少量=期初賬面結存量+本期增加量-期末賬面盤點量”。比如對于水資源數量增減變化的統計可以采用這種方法。

有些自然資源資產實物量本期增減變化量難以計量記錄或者計量記錄起來費時費力，比如一條受到污染的河流，有時很難區分本期污染了多少，本期恢復了多少，對此，可以采用定期盤點鑒定的辦法，即每期期末都要盤點數量，不僅盤點數量，還要鑒定質量等級（如水的渾濁度、礦化度和富營養成分），然后與期初進行比較，以判斷各種實物量、質量等級的增減變化。

此外，在計量自然資源資產實物量的時候要充分運用現代科學技術，如地里測繪、衛星遙感、地質勘探等技術。

目前主要是用公允價值、歷史成本、未來收益現值、可變現凈值、重置成本等計量屬性對自然資源資產的價值進行計量。可以根據不同的自然資源資產、不同質量級別，來選擇不同的計價方法和價格參數，但是要由國家管理部門制定標準。比如：林木資源可以按照蓄積量和市場公允價值來計量；土地資源可以“按照土地的等級和級差地租的收益現值”[2]或者采用土地市場公允價值來計量；購入的自然資源資產要用歷史成本計量，如購入的礦產資源的開采權等。同時，每個會計期末要對自然資源資產進行價值重估。

同時，自然資源資產的計量要強調生態價值的計量。比如：一塊林地的經濟價值能夠計量且不會太高，但其生態價值是難以估量的；被開發利用的土地（礦產）其商業價值能夠計量且很高，但是其生態價值可能是零，甚至是負數。那么自然資源資產的價值計量應該如何在經濟價值和生態價值方面進行考量、生態價值怎么計量，也關系到如何正確評價領導干部自然資源資產受托責任的履行，這實際上就涉及自然資源資產質量的問題，即“綠水青山”和“金山銀山”辯證關系的問題。如果在經濟發展中只注重經濟價值而忽視生態價值，就會危害自然資源資產的質量，進一步說就是以犧牲生態為代價得到了暫時的經濟增長，這種增長的背后透支的是未來的可持續發展，隱含著自然資源的負債。

自然資源資產中的負債是指對自然資源生態系統造成損害而在未來需要花費的治理成本，或者是正常維護自然資源資產而需要在未來付出的成本，因此，當前的自然資源資產對應的負債只能是預計負債，要考慮生態損害程度、治理年限、年率以及每年付出的治理成本，并將其折現。其中生態的損害計量可以從自然資源資產失去的供應服務（比如水資源能提供的供水量）、調節服務（比如水資源能提供的緩洪滯瀝、魚葦生長、生態多樣化、氣候調節）、文化服務（比如水資源能提供的旅游收入）方面去評估。評估出的生態損害價值就是預計未來需要付出的經濟利益。同時，生態一旦受到損害，再恢復時付出的代價可能遠遠超過現實的自然資源資產價值（資不抵債），說明干了得不償失的事情，需要提請官員反省發展的理念和政策是否有所跑偏。

四、自然資源資產負債表的具體編制

（一）自然資源資產負債表列報體系設計

目前對于自然資源資產負債表的編制還在試點中，所以本文設計了以下自然資源資產負債表系列主表，主要包括總表和明細表以及報表附注（見圖1）。各種明細表還可以按照具體資源的種類分別編制，此外還應該包含各種基礎輔表（本文不再贅述）。

圖1 自然資源資產負債表列報體系

（二）自然資源資產負債表總表及明細表的編制

1.自然資源資產總表及明細表的編制。自然資源資產總表可以反映自然資源資產在本期的增減變動及其原因和結存的數量、質量、價值量。

自然資源資產實物量的增加渠道分為人力原因和自然原因，人力原因是源于可持續發展理念下的各種防護措施實施得當以及治理投入而產生的回報等。比如，人工種植的林木資源或是南水北調促進了北方水量的增加量。由于自然原因導致的自然資源資產的增加主要是依靠自然資源的內生系統，比如，植物的自然繁殖形成的林木蓄積量的增加。具體情況不同，區分自然因素增加量和人力因素增加量的難度也不同，有時容易區分，有時又很難區分，因為生態系統是天人相互作用的良性循環系統。在自然資源資產離任審計中，如果分不清是自然因素還是人力因素導致的增加量，則歸于當地政府的治理績效，因為自然資源資產量的增加至少是源于自然資源沒有遭到破壞。

自然資源資產量的減少，也分為人力因素和自然因素，人力因素又分為順從資源的自然屬性有計劃地正常耗用（如對土地、水資源、臨補資源、礦產資源的合理耗用）和過度耗用（如超過紅線的開采、耗用和浪費）。自然因素包括地震災害造成的自然景區的永久消失、雷電引致森林火災導致的林木蓄積量的減少、洪水造成的土地荒蕪、干旱造成的水源枯竭等。有些自然資源資產的減少是漫長的自然因素導致的，比如氣候的變化而導致的自然資源的枯竭，由于氣候的變化是一個相當漫長的歷程，在這里可以不進行計量，不予考慮。

綜上，當期自然資源資產總表的編制見表1，自然資源資產明細表的編制從略。

2.自然資源資產負債表及明細表的編制。自然資源資產的增減變動只反映了自然資源資產看得見摸得著的物理量、價值量的變動，根據“資產=負債+所有者權益”的會計平衡關系，資產的價值減去未來需要償還的債務（除非沒有需要未來償還的債務）后，剩下的才是凈資產（所有者權益）。同理，在自然資源資產負債表中，現有存量自然資源資產的總價值中也包含了需要在未來償還的債務，即由于存量資產質量存在缺陷，未來需要修復，從而產生的預期經濟利益的流出（除非現有存量自然資源沒有被損壞，質量達標，不需要修復，也不會產生負債），減去負債后，剩下的是質量達標的凈資產。因此，自然資源總資產價值是指現有的存量自然資源在質量達標的前提下預期的經濟價值，在評估了總價值后，再考慮現有存量自然資源資產中有多少存量自然資源資產是需要修復的（可以制定質量標準，據此確定在什么質量標準下需要修復），預期的修復需要付出的經濟利益就是存量自然資源總價值中對應的負債，剩下的就是不需要修復的、質量有保障的自然資源資產的量和價值。

編制自然資源資產負債表，其實是對自然資源資產質量的一次評價。不論是人力因素還是自然因素對自然資源質量的破壞，都可能會影響可持續發展，有些損害的修復是必須的，否則，人類的發展將難以為繼。超越國家制定的紅線過度排放、耗用而造成的空氣、水、土地的損害等，比如現在的霧霾治理，就是當下乃至將來人類最大的債務，而且必須要治理，因為人不能不呼吸，因此要進行價值計量，即預計未來每年要投入多少資金來治理霧霾，治理多少年，折成現值就是這筆債務的貨幣計量。當然，如果認為沒有必要對自然資源的損害進行治理或者已經超過了人類所能承受的范圍，也可以不確認這項負債。比如，地震造成的自然景區的永久損失等，對于這樣的自然資源資產要從自然資源存量中扣除。

表1 自然資源資產總表年月日

為了考核官員的職責履行情況，不僅要對其任期中自然資源資產的存量增減進行比較評判，還要對存量自然資源的凈值進行評價，即要預計由于過度的消耗、不當的政策、疏于管理或權錢交易等主觀原因而造成的對自然資源資產的傷害，預計有多少量的自然資源未來會產生修復成本（主要包括維護成本、污染治理成本、補償成本、自然災害損失的修復成本），要修復多少年才能治理好，只有預計了負債，資產減負債后剩下的才是真正的質量達標的自然資源資產的量和價值，這才是自然資源資產離任審計的重中之重。根據以上思路，我們編制了自然資源資產負債表（見表2）、自然資源負債明細表（見表3）和自然資源凈資產明細表（見表4）。

自然資源資產負債表強調定期實地核實資產的數量和質量等級，選用適合的計價方法重新計量，在評估未來需要承擔的負債之后，計算出凈資產的增減變動。這里凈資產的增減變動反映了全面的收益理念。這樣編制出的資產負債表更重實質，更能真實、完整地反映某一時點自然資源資產的家底情況，其理論基礎是資產負債表觀。

表3中，在計算自然資源負債的增減變動時依據的等式是“期末重估余額-期初余額=本期自然資源負債的增減變動額”，而不是“期初余額+本期增加額-本期減少額=期末余額”，自然資源資產發生的負債是需要估值的，這就要求在時點、利率、估計的經濟利益流出上盡可能地接近現實。如果使用后面的等式，就需要不斷地對本期增加或減少的每一筆負債進行估值，即使得到了期末負債賬面余額，也需要根據期末的情況對賬面余額進行重新評估。因此，使用前面的等式核算起來更加高效、準確，即只在期末對存量自然資源資產的損害程度做出重新評估從而預計未來的負債（期末重估的負債余額），這樣期末負債評估的余額與期初負債余額的差額就是本期負債的增減變動額。

負債期初期末的增減變動額是一個敏感的信息，可以從中分析增減變動的原因，從而評價干部的責任履行情況。

總體來說，負債的增加加重了未來的負擔，但是要分析增加的原因。如果是為了可持續發展而增加日常維護成本，說明領導干部有環保意識，但是也要對這種加大投入所產生的效果進行分析；由于治理行為而增加的應付補償成本也是情理之中的，但也要考慮這種負債增加所產生的效果。由于損害而增加的應付治理成本，則要考慮領導干部的責任，識別是否在本任期內發生了自然資源生態責任事故，或者由于治理不力使損害行為得不到遏制甚至還有擴大的趨勢。由于自然力導致的應付治理成本的增加，要考慮官員的風險意識以及應急方案的合理性及執

行的效果。

表2 自然資源資產負債表年月日

表3 自然資源負債明細表年月日

相反，如果重估后的負債與期初相比有所減少，總體上來說，對自然資源資產的損害是有所恢復的。但是也要具體分析，如果日常的維護成本減少了，也有可能是因為領導干部缺乏環保意識；由于治理行為而發生的應付補償成本的減少，要具體分析減少的原因以及效果。

自然資源凈資產是由全部的自然資源資產減去負債后剩余的凈資產。自然資源凈資產明細表實際上反映了質量達標的自然資源的數量和質量。

五、對自然資源資產負債表的分析利用——基于黨政領導干部的自然資源資產離任審計評價

通過上述明細表，可以明確領導干部任期內自然資源資產的增量、耗用量、過度消耗量，以及未來修復自然資源需要付出的代價和自然資源的凈值（質量）。

自然資源資產負債表利用會計恒等式，清晰地顯示出自然資源的來龍去脈，用貨幣作為主要的計量單位可以統一口徑，方便進行比較。可以設置一系列分析指標，為干部離任審計提供部分參考。

比如表1、表2可以提供等式：資產存量兼質量等級增減變動的信息=各質量等級的自然資源資產期末實物存量-各質量等級的自然資源資產期初實物存量。要分析本期各質量等級下的自然資源資產實物量增減變動的原因，即分析是由人力因素引起的各質量等級的自然資源資產增加或者減少，還是由于自然因素所導致。在評價干部離任審計時尤其要關注由人力因素引起的自然資源資產增減量的變化。可以通過建立一系列資源耗用量與當地政府經濟業績比較的指標（如單位GDP能耗指標、土地利用績效指標、土地利用生態指標、森林覆蓋率等），觀察政府是否存在為追求政績而濫用或污染自然資源的行為。若政府發展地區經濟的方式是以資源的過度消耗為代價，則違背了可持續發展理念，而且這種經濟發展是有限的，會伴隨資源的逐步消耗而蕭條。

表4 自然資源凈資產明細表年月日

表3能夠提供由于正常的維護而需要在未來支付成本的增減情況，包括由于損害自然資源資產而發生的未來治理成本的增減、由于治理行為而發生的應付補償成本的增減以及由于自然力導致的應付治理成本的增減變動。自然資源負債表中這些負債項目的確認能反映出當地政府對于自然資源資產保護的態度，可以評價當地政府是否在追求可持續發展的管理模式、是否有長遠規劃、是否實現了自然資源的優化配置。

表4提供了質量達標的自然資源凈資產價值量和實物量的增減變動，通過對各年數據的縱向比較可以判斷官員受托自然資源資產的履職效果。

六、建議

自然資源資產負債表對于干部的離任審計只提供客觀的基礎量化數據（家底情況），對離任干部的量化評價提供依據。因此，在進行干部離任審計時要確保自然資源資產的編制是客觀真實的，在此基礎上還要結合其他國民經濟統計數據，通過設置系列指標來考核干部的業績。但是數據是顯性的和靜態的，數據變動的背后是人的理念和行為，干部離任審計就是要通過數據反映干部為保護當地自然資源資產所做的工作和付出努力的程度。生態環境發生改變，既有現任的原因，也有前任的原因，既有上游的原因，也有下游的原因，這給評價干部責任履行情況帶來了難處。為了解決這樣的困惑，客觀上要以數據為依據，從領導干部所處的崗位職責入手，定量評價他們在任期內的治理能力。

對于各級黨委和政府的主要領導干部，主要是評價他們在政府決策系統中的作為，包括：決策環境（主要包括領導干部的執政理念、創新、能力、職業道德等）；環境風險意識；涉及自然資源資產發生改變的政策的制定流程，關注決策失誤。

對于政府有關部門和國企的主要領導，主要是評價他們在政策落實過程中的作為，包括：部門、單位的控制環境（主要領導干部的理念、創新、能力、職業道德）；環境風險意識；在任期間設置了哪些自然資源資產管理制度、制度設置是否合理，所謂合理的制度就是制度能防止、發現并糾正危害自然資源資產的行為；進行制度有效性測試，檢查設計制度是否得到了一貫執行，即制度由誰執行、怎么執行，如果現實中存在設計的制度與實際執行的制度不相符的情況，那么，審計部門就要關注制度設計缺陷或者制度形同虛設的問題。