生物性資產審計問題的研究

錢燕

摘要：農業類公司因其生物資產的特殊性，在審計方面存在問題，從而成為財務造假的高風險區域。以獐子島公司為例，研究生物資產的特殊性，分析獐子島公司的財務造假手段和事務所的過失，并從審計的角度提出解決方案。

關鍵詞：獐子島；生物資產；審計

一、背景

近年來，隨著經濟的快速發展，我國上市公司財務造假事件層出不窮，其中農業類上市公司是造假的高風險區域，“銀廣夏”“藍田股份”“萬福生科”“獐子島”等一系列被曝光的財務造假上市公司，消耗著投資者的信任和支持。2014年10月，獐子島公司發布公告稱，因冷水團的影響，公司100多畝即將進入收獲期的蝦夷扇貝絕收，將其于2011年、2012年價值7.35億元的底播扇貝全部核銷，并計提存貨跌價準備2.83億。2018年初，獐子島又發布公告稱部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，最終虧損金額為6.20億元。大華會計師事務所為獐子島提供審計服務，在2014年10月18日，10月20日，10月25日對獐子島2011年、2012年度投苗育種的生物資產進行盤點，監盤面積分別為757.90畝和740.49畝，大華會計師事務所認為獐子島公司將存貨核銷計入營業外支出，計提跌價準備的會計處理方式非常正確。

被曝光的“扇貝門”事件引起社會各界的熱議，在整個事件中，除了獐子島是否財務造假是大眾關注的重點，大華會計師事務所的審計程序是否有效執行也是問題發生的關鍵部分。本文基于“獐子島”事件分析的基礎上，探尋事情發生的原因，進一步提出生物性資產審計的解決方案。

二、生物性資產

（一）生物性資產含義

生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。我國《企業會計準則第5號——生物性資產》第二條指出“生物資產，是指有生命的動物和植物”，此外，我國會計準則將生物性資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三部分，其中消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等，獐子島公司養殖的蝦夷扇貝就屬于消耗性生物資產。

（二）生物性資產特征

相比較其他行業而言，農業行業具有特殊性，公司的生產經營與自然環境具有緊密的相關性。近年來農業類上市公司財務造假案件不斷出現，農業公司通常會利用生物資產掩飾企業真實的財務狀況，生物資產因其特殊性而給審計工作帶來較大的困難，主要有如下幾個特點：

1.自然增值性：生物資產與普通資產不同，可以生長和繁殖。生物資產耗費的人力成本非常少，如林業這種生物資產，在有陽光、雨水、空氣的自然環境中就能生長，并且能夠在成長的過程中增值。此外，生物資產還能夠繁衍后代，比如家禽類生物資產。

2.周期性：生物資產的生長具有周期性，有按月份計算的，也有以年計算的，不同的生物資產有不同的生長周期，例如獐子島的扇貝生長周期一般為三到四年。在生長周期中，生物資產需經過成長、繁衍、衰退、死亡等階段，生長周期對于人們了解獲取產品的時間、以及該時間獲取的產品的質量具有重要的參考價值，對于生長周期較長的生物資產，注冊會計師如何做好審計工作，出具完整的審計報告顯得尤為重要。

3.風險性：由于生物資產生長在自然環境中，自然環境變化具有不確定性，難以避免自然災害帶來的生物資產減值的風險，比如蟲災會影響農作物的生長發育，洪水、臺風會影響農作物的產量。這些自然災害即使能夠預測，控制起來也非常困難，災害一旦發生，將會給生物資產帶來非常大的損失，因此生物資產的風險性比較大。

三、企業造假手段及事務所過失

（一）企業造假手段

獐子島的生物資產都是消耗性生物資產，養殖成本由苗種費、海域使用金、資本化利息、運費及餌料費等部分構成，其中苗種費所占比例最大，約為84%，其次是海域使用金和資本化利息，分別占總成本的7%和6%，運費及餌料費所占比例最小，不足5%，所以主要計量苗種費、海域使用金以及資本化利息這三方面的成本信息。關于苗種費，據知情人士透露，獐子島存在虛假投苗的行為，因此出現絕收事件不足為奇。關于海域使用金，獐子島的海域面積逐漸擴大，從60多萬畝提高到360多萬畝，每畝單價從不足10元提高到現在的60元。關于利息支出，獐子島不斷擴大舉債規模，2011年第三季度，公司短期借款高達26.8億元，因負債資本化，大量的舉債利息構成了生物資產的成本，這些支出能不能都計入生物資產的成本，以及計入成本具體金額的真實性讓人懷疑。

此外，獐子島生物資產減值的真實性也存在問題。2014年秋季，獐子島對2011年以及2012年底播的蝦夷扇貝進行存量調查時，抽測的海域面積分別為6.21畝和2.43畝，只占相應底播面積的0.000816%和0.000822%，僅根據秋季的存量調查結果，獐子島公司就將2011年底播扇貝的賬面成本586425617.20元，以及2012年底播扇貝的賬面成本148193732.67元予以核銷，計入營業外支出。將2011年底播扇貝計提283050000.00元存貨跌價準備，計入資產減值損失。在資產減值方面存在兩個問題，一是要確認扇貝集體滅亡，二是要合理的計提減值損失。獐子島公司僅僅抽測了6.21畝和2.43畝的海域面積，捕捉率不足15%，就得出扇貝不再存活、需要計提減值的結論，此種行為極其草率。專家指出，冷水團的危害程度不至于把如此規模的扇貝都消滅，并且處于捕撈期的扇貝具有較強的抗風險能力，與獐子島提出的“體積越大的扇貝越不能承受海水的異常變化”這一觀點不一致，因此資產減值的合理性就存在問題。

（二）事務所過失

1.審計人員配備不足：獐子島共有105.64萬畝海域的底播扇貝，獐子島公司的盤點時間為28天，而大華會計師事務所僅僅花費三天時間進行監盤。此外，會計師事務所監盤時共抽取了65個工作地點，面積約為757.90畝，監盤面積不足整個海域面積的千分之一，由此可以看出在獐子島公司生物資產審計工作中，大華會計師事務所存在審計人員配備不足的問題，僅僅用3天的時間、用不足千分之一的海域面積作為樣本進行監盤工作，就得出百萬畝海洋的扇貝全部死亡的結論，足以見得大華會計師事務所審計工作的草率與粗糙，審計工作流于形式，專業人員配備不足，得出的結論難以使投資者信服，也使社會公眾對其專業勝任能力產生懷疑。

2.注冊會計師的業務能力不夠：因生物資產的特殊性，農業企業的存貨審計跟制造業企業的存貨審計之間存在巨大差異，獐子島公司的扇貝全部存在于海里，是有生命力的資產，使得注冊會計師的審計工作難度加大，這就要求注冊會計師對該行業有一定的了解，具備一定的專業知識。獐子島主要養殖海參、鮑魚、扇貝，不同的生物資產有不同的習性，注冊會計師應事先了解各種生物資產的生長特性、自然災害給生物資產帶來的影響程度，了解基礎的水產養殖知識，了解獐子島水產品的養殖方式及對自然災害的防范措施。注冊會計師在監盤扇貝時，需要請具備水產養殖知識的農業專家協助監盤工作，制定好監盤程序，選擇合適容量的樣本進行抽樣，必須要保證樣本的數量以及樣本的代表性。而在大華會計師事務所對獐子島扇貝進行審計的過程中，注冊會計師并沒有請獨立的農業專家輔助存貨監盤工作，并且只用了三天時間進行監盤，監盤的海域面積不到千分之一，最終出具的審計報告令人難以信服。短短三天的監盤時間，草率的監盤過程，足以證明大華會計師事務所的注冊會計師并沒有掌握必要的行業背景知識，因此出具的審計報告也令人難以信服。

四、解決方案--基于審計視角

（一）完善生物資產審計程序及方法

“扇貝門”事件中，大華會計師事務所監盤的時間和方式比較粗糙、草率，出具的審計報告可信度不高，使得利益相關者對大華會計師事務所的工作質量以及審計能力產生極大的懷疑，因此，完善生物資產審計程序及方法非常重要。因為生物資產不同于其他資產，具有自然性、生長周期性以及風險性等特征，而注冊會計師并不是所有行業的專家，所以生物性資產的審計給注冊會計師帶來很大的挑戰，有時候借助水產養殖專家的專業知識，能夠在很大程度上提高注冊會計師的審計質量。注冊會計師應當從以下兩方面合理客觀地選擇水產養殖專家以輔助審計工作，一方面，專家工作單位應當具有權威性、獨立性、符合行業標準；另一方面，專家本身應具有獨立性，有較高的專業素質、完善的專業知識以及相關審計經驗和工作經歷。如果水產養殖專家的專業知識不符合標準，就會不利于監盤工作的開展，進而影響到注冊會計師的審計質量。如果專家不具有獨立性，其工作的單位或者本人與獐子島公司具有比較密切的關系，也會對監盤結果的準確性產生不利影響。在監盤工作中，注冊會計師應與專家密切溝通，討論審計工作，查閱借鑒其他生物資產審計案例，設計完善的審計程序，相信在專家的輔助下，注冊會計師的審計工作質量將會提高，利益相關者對其信任度也會增強。

（二）加強對注冊會計師業務能力的培訓

在獐子島的審計工作中，注冊會計師沒有完全遵守職業道德，令利益相關者產生了不滿，因此，為了提高審計工作質量，令利益相關者信服，需要提高注冊會計師的業務能力，增加注冊會計師對特殊行業的知識儲備。面對像獐子島這種處于特殊行業的公司，注冊會計司會需要將審計準則和行業的經營特點相結合，這樣才能執行好審計程序。農業企業的審計工作需要注冊會計師具備相關經驗、知識及專業勝任能力，在獐子島公司的審計中，注冊會計司需要了解扇貝、鮑魚、海參的生物習性、生長周期等情況，而注冊會計師并不是所有專業的行家，所以需要不斷學習新的知識，會計師事務所需要及時進行必要的培訓，可以聘請有經驗的農業專家對注冊會計師進行培訓，講解最新的審計案例，或者是傳授農業方面的知識。每一名審計員都需要以高標準要求自己，遵守職業道德，盡心盡責地進行審計工作，這樣才會不斷提高自己的業務能力，從而增強社會公眾的信任。

（三）注冊會計師應恪守職業道德

近年來，我國審計行業快速發展，審計準則也在不斷地變化中，注冊會計師面對不斷變化的環境，應當以高標準要求自己，遵守職業道德，認真學習新的審計準側，不斷提高自身工作能力。作為獨立的第三方機構，注冊會計師應當保持獨立、客觀、公正的原則，出具審計報告的真實性、合法性是利益相關者最關注的問題，而在獐子島事件中，注冊會計師監盤時間過短，監盤過程含糊，其結論的真實性引起利益相關者的極大懷疑，因此注冊會計師應恪守職業道德，可以從以下兩方面著手，一方面，注冊會計師應當了解被審計單位的風險，是否出現經濟舞弊的現象，對注冊會計師的形象有不利影響；另一方面，注冊會計師應當了解審計客戶所處行業的特性，提高審計工作的質量。在不斷發展的審計行業中，注冊會計師應注意維護自身形象，用實際行動維護社會公眾的合法權益。

五、總結

農業類上市公司擁有的生物資產具有特殊性，在審計工作上具有一定的難度，因此農業類上市公司可能會對財務報表進行粉飾，嚴重者會進行財務報表造假，損害社會公眾的利益。為防止上市公司財務造假，注冊會計師的審計工作便是重中之重，所以應當加強對生物資產的審計，保證上市公司財務報表的真實性和準確性。會計師事務所可以從以下幾方面加強審計，第一是完善生物資產審計程序及方法，請農業專家輔助審計工作，提高審計質量；二是加強對注冊會計師業務能力的培訓，增加特殊行業的儲備知識；三是注冊會計師應當恪守職業道德，保持獨立性。基于此，才能夠對審計工作的加強有所裨益。

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（作者單位：南京林業大學經濟管理學院）