PPP項目融資階段會計核算與稅務處理探討

孟麗琴

摘要：在我國的基建投資過程中，社會投資是一個重要組成部分。PPP融資模式因其在保證公共設施建設、減小政府財政支出壓力、加強投資管理等方面具有較大的優勢迅速成為項目融資的首選模式之一。本文將對PPP融資模式的會計核算與稅務處理等相關內容進行論述，分析PPP融資模式會計核算與稅務處理面對的幾大難點，并對這些難點提出了合理的指導意見。

關鍵詞：PPP模式；會計核算；稅務處理

PPP是一種新型的項目融資模式。PPP項目融資是以項目為主體進行融資的，依靠項目的投資預估盈利、政府的支持和資產的保證度來實現融資。項目需要有一定的資產，政府給予一定的支持，這樣才能保證貸款的可靠性。同時，政府的支持和自身經營帶來的盈利又可作為還貸，形成良好循環，保持項目運行。

一、PPP項目融資階段會計核算的主要問題

（一）會計核算制度及其規范缺乏

我國經濟發展迅猛，PPP融資模式也大規模應用開來，也有不少專家在進行該模式的研究，但是目前國內對于PPP融資模式會計核算制度和規范并無明確規定，所以在實際應用時會碰到諸多困難。為保證PPP融資模式的健康持續發展，更好地為我國的基建工程服務，需要盡快進行制度的完善。

（二）借款費用處理困難

PPP項目的建設成本是特許經營資產的組成，但是項目借款成本能否以特許經營權的資產價值作為初始計量的組成是需要解決的。有關規定表明，滿足資本化條件的資產想要達到預計使用狀態需要進行一定時期構造和生產。可是并沒有確切表明金融資產和無形資產的借款成本資本化的可行性。我國無形資產標準確切規定了外購無形資產借款成本資本化的前提，而單獨開發的無形資產的費用資本化，需要其作為無形資產價值的一部分。但是PPP項目與普通無形資產項目有所不同，從形式上可以看出，PPP項目不是購買的無形資產，如果分為單獨開發的無形資產，難以區分研發這倆階段。

（三）項目產權主體不明確

PPP模式下在進行會計核算時，產權主體的確定也有許多問題。對各產權單位提供產權變更和交易的會計信息，并為其提供會計理論和實際的支持是PPP融資模式會計核算的目的。但是當前的會計核算是把企業個核算整體來進行核算處理，并不對小的單位進行單獨的核算處理。所以，這種核算模式與PPP融資模式會計核算的目的不符，并不能準確地表現企業整體行動對單個的產權主體經濟收益的影響。

二、PPP模式會計核算相關建議

（一）加緊擬定PPP融資模式會計核算相關制度

PPP融資模式在國內的認可度不斷提高，各類政府企業也在引進應用此模式。但是PPP融資模式作為一個新模式，在其實際工作中尚有許多疑問和不確定的方面，影響會計核算。因此擬定實施PPP項目會計核算相關規則是重要的也是迫切的。在國外，相應制度只是規定了特許經營類資產、收入要素的會計核算和稅務處理內容，但是并沒有對外包類和私有化類做出解釋。而在國內，企業在進行會計核算時是依據國外在BOT融資模式下的會計核算規定。總之，需要制定出適合我國現狀的PPP融資模式會計核算制度。

（二）根據產權歸屬確定資產歸類

PPP融資模式會計核算中資產分類是比較重要的一步，而資產分類的標準有許多。以政府主導的外包類和以企業主導的私有化類可以把項目的資產作為固定資產，PPP項目中的特許經營類也可以當作一種無形資產，雖然其適合金融資產的認定標準。所以可以把它作為無形資產進行認定。如果以后單獨的用益物權規則能被正確地擬定實施，則作為用益物權資產依據其擬定的規則進行會計核算與后續的稅務處理。這一類的資產在進行相應地計量時，則將PPP項目特許經營類資產作為無形資產來分類，并且不對其進行細分。通過這種方式，在各類資產進行認定時，可以避免因為攤銷方法的不同從而引起企業收益的差異。無形資產需要按照特許經營的限期采取相應的攤銷，而且不計固定資產殘余，將特許經營權的所有進帳價值攤銷。

（三）特許經營權資產相關借款費用的歸類

PPP項目建設階段因此生成的借款費用在沒有投入使用時，其作為所有資金投入的一個組成，也應歸類為項目資產。該項費用在建設期間無法發揮出價值，需要在項目完成投資后的運營期間產生效益。所以，在PPP項目建設期間，需要把此借款費用歸結為資產價值的一部分，使其資本化。當進入運營期使用該費用時，其認定為費用化。

（四）分析項目產權歸屬，確立產權單位

這種情況下建議將繁雜多樣的產權單位進行拆分，以若干個小的會計單位計算，解決會計核算處理的問題。參照PPP項目產權的范圍和限定，一些的不同投資單位對應幾個不同的會計單位，作為小的會計單位。一些投資單位和政府被確定為大的會計單位。在對整個PPP項目進行核計后，按照六個要素對小的會計單位進行劃分歸類，精確地體現和計算各單位的產權變更和交易詳情。在最終財務信息公布時，要根據小的會計單位進行信息的公布，從而反映每個單位的財務信息。

三、PPP項目融資階段稅務處理上的問題

（一）未考慮PPP模式下一些特殊情形，稅收優惠覆蓋范圍較小

當前的一些稅收法規政策并沒有完全考慮到PPP模式。比如，在項目建設、使用階段，社會資本獲得政府補貼后如何納稅。我國政府為了保證經濟的快速發展，大力支持基建項目投資并制定了一系列的稅收優惠政策。但這些政策并不是為PPP模式制定的，因此存在許多不合適的地方。首先，這些優惠政策的覆蓋范圍比較小。PPP項目的應用范圍極廣，很明顯當前的優惠政策并不能將PPP項目全部覆蓋。第二優惠政策的優惠期限通常較短，但是PPP項目一般投資周期長，并不適應這些優惠政策。

（二）社會資本得到政府補貼后的納稅沒有確切規定

為了保證PPP項目的正常運行，政府會對社會資本進行相應的補貼。如何對政府補貼進行稅務處理，當前沒有確切認定。準確來說，補貼的獲利者是消費者，并不是社會資本，其并沒有從政府那里得到相應的經濟收益。所以，實際上補貼并不是不征稅收入，仍是社會資本經營性收入的一部分。所以要從本質上判斷PPP模式的補貼是否屬于不征稅收入。

四、補充稅收制度加快PPP應用

（一）補充完善稅收法規政策

現有的稅收方面的法律和制度在PPP項目上體現較少，大部分是為一般的企業和單位服務的，并不完全適合PPP項目。目前PPP的發展非常迅速，這也對其相關的法律政策提出了迫切的要求，相關單位應盡快進行修訂補充。

（二）制訂PPP項目稅務處理指導

PPP項目有周期比較長、投資力度較大，投資方較多、需求不同，交易相當復雜、手續繁多的特點。這些特點導致其在全部項目期間的涉稅問題相對復雜。為了方便社會資本和項目單位進行納稅，應對PPP項目的主要稅務分別編制處理指導。

（三）建立區別對待的稅收優惠政策

大部分PPP項目都是與公共產品、公共利益相關的，這些產品普遍都無法按照市場規律定價，導致社會資本及項目公司很難依據供需情況來調整產品價格。為了保證PPP項目的運行，除了要給予一定的補助之外，也應該給予相應的稅收優惠政策。但是稅收優惠政策的適應對象也要有所側重，并不是所有PPP項目都具備同等的優惠政策。根據收益率從小到大的順序，可把PPP項目分為非經營性項目、普通經營性項目、經營性項目，相對的項目獲得的稅收優惠力度也是逐漸減小的。

（四）對PPP模式下的政府補助分類進行稅務處理

PPP模式大多涉及的是公共領域，在某種程度上社會資本代替了政府的社會公共管理職能。因此，相對于其他法人企業，政府應該給予社會資本更多的補助和政策。對于社會資本得到的政府補助需要按類別進行處理。

五、結論

通過上文的分析我們可以得出結論，會計從業者需要做好自身的工作，把會計核算和稅務處理工作做精做細，提高自身技術能力，及時地發現并解決問題，確保公司會計稅務的質量。同時國家應深度開展會計核算和稅務處理相關工作，爭取使PPP模式盡快成熟。只有這樣，才能保障PPP項目融資模式下的良好運轉，穩步提高PPP業務的發展水平。

參考文獻：

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[3]PPP模式稅務問題與分析[J].中國財政，2016（07）：45-46.

（作者單位：諸暨天陽會計師事務所有限公司）