區塊鏈技術對會計師事務所審計的影響分析

陳湘州 喻 弢 張 瑩

隨著社會的發展，會計師事務所審計已經有了較大的進步，但仍然存在人力成本高、數據真實性難保證、覆蓋面不全等不足之處。而近年來逐漸盛行的聯網審計對這些不足進行了改進，但又出現了數據安全性不強、系統維護成本高等新的問題。2008年，經過比特幣之父——中本聰對多種計算機技術的巧妙揉合，區塊鏈技術誕生了。2015年，英國著名的《經濟學人》雜志發表了名為《The trust machine》的封面文章，把區塊鏈技術稱為“信任的機器”。自此，區塊鏈技術進入了備受關注的黃金時代。該技術具有去中介化、可追溯、分布式等特點，最初應用目的為了驗證交易真偽，這就相當于會計師事務所審計中的鑒證功能。隨著研究的深入，越來越多的學者認為區塊鏈技術對進一步改進現行審計具有重要意義。黃冠華（2016）認為區塊鏈能從數據記錄與數據存儲兩方面改進聯網審計、陳旭，翼程浩（2017）設想了基于區塊鏈技術的實時審計框架，并認為區塊鏈技術在改進審計實施流程方面具有優越性。在此背景下，更深一步探究在會計師事務所審計中使用區塊鏈技術的影響是有必要的。

一、區塊鏈的含義與特征

區塊鏈的英文是blockchain，即block（區塊）與chain（鏈接）的結合體，簡而言之，區塊鏈就是有多個區塊相互連接形成的一條長鏈。這條鏈存在于虛擬信息世界，每個區塊就是一個數據塊，里面記錄了一組采用哈希算法組成的樹狀交易狀態信息，這樣可以保證區塊和區塊中的信息不能被篡改。區塊鏈不是一項單一的技術，它是包括點對點傳輸、密碼學算法、智能合約、分布式數據存儲在內的多種計算機技術的交叉整合。雖然學術界、金融界對區塊鏈技術的定義多種多樣，但普遍認為區塊鏈就是一個分布式數據庫。這個數據庫由全網節點共同維護，共同記錄，除非控制整個系統中51%以上的節點，否則將無法對數據進行修改。

（一）分布式。區塊鏈實質上就是一種基于對等網絡（p2p）的分布式存儲方式。它的核心思想就是數據不再集中保存在中心服務器上而是分布式的保存在全網的各個節點，任何一個節點受損都不會影響其他節點已經儲存的數據。一旦數據有更新，全網所有的節點能夠快速同步新錄入的信息。如果某節點上的用戶故意或者不小心改動了該節點上的某一記錄或某一賬本，系統在后續的運營中又會自動的給這個節點同步正確的賬本。

（二）去中介化。很多資料在談及區塊鏈的特征時都提出了去中心化這一概念，但實際上這是難以實現的，The DAO事件的發生說明沒有絕對中心存在可能會帶來很多不必要的困擾。因此，使用去中介化這一概念比較恰當。去中介化就是節點與節點之間不再需要經過中介商就可以實現對接。這可以改變現行互聯網的數據傳輸模式：區塊鏈系統內的信息交流可以點對點進行而不再需要通過網絡供應商，因此數據的安全可以得到進一步的保障。

（三）按合約執行。區塊鏈系統中任何交易都按照已經確定的規則和約定進行。這種規則和合約被稱之為智能合約。智能合約本質上是一種協議，這種協議存在于物與物之間。它采用了編程語言，通過程序語言強制執行。當合約被約定后，需要進行操作的時候，系統會自動完成，即使是系統運營方也無法隨意對其進行改動。

（四）可追溯性。在區塊鏈中，每個區塊都存在指向前一個區塊的、以密碼簽名的方式形成的鏈接。通過這樣的鏈接，區塊連成一條鏈，從最新的區塊可以一直往前追溯至最初創建的初始區塊。而每一筆發生在區塊鏈中的交易都會被記錄在系統的區塊中并被蓋上時間戳。因此，所有交易記錄都可向前追查。無論該筆交易距今有多長時間，只要區塊鏈存在，都可以在系統中查詢到。可追溯的特點使得每一個數據的來源都有溯源記錄，數據的真實性從源頭便可獲得辨別。

二、區塊鏈技術對會計師事務所審計的影響

（一）保障數據安全，增強數據可靠性。傳統會計師事務所審計方法以事后查賬為主，是對過去一段時間里被審計單位會計信息的監查。由于審計工作并不是隨時隨地進行的，因此，在經濟業務發生后，企業有對業務會計信息進行修飾甚至是篡改的可能。聯網環境下，雖然保證了實時審計，但是，電子憑證依然有被篡改的風險，且被篡改后沒有痕跡，很難被發覺。同時，會計師事務所與被審計單位之間數據信息的往來都由網絡服務供應商進行管理。一旦網絡服務供應商的服務器遭到黑客攻擊，存儲在其中的數據不僅有被泄漏的風險，更可能被直接摧毀。而區塊鏈系統是去中介化的，每一個節點都具有相同的地位，都儲存有完整的數據且數據是實時更新的，任何節點受損都不會影響其他節點已經儲存的數據。其次，區塊鏈系統可以根據各個節點賬本的重合度識別真帳和假賬，與大部分節點的賬簿記錄不相符的節點將被自動劃為假賬。最后，想要控制整個系統就必須要控制系統中51%以上的節點，而這樣做的難度大，代價高，幾乎沒有成功的可能。因此數據被篡改的可能性微乎其微，數據的安全得到了有效保障。

（二）簡化審計工作，提高審計效率。傳統的會計師事務所審計，主要通過成立專項的審計小組進駐被審計單位對其進行審計檢查。由于這些檢查都需要人與人之間的通力合作，如果審計員之間或審計員與企業員工之間出現溝通問題，便會降低審計效率。此外，一旦在審計過程出現審計資源配置不足或內部管理制度不完善等問題，也會對審計效率產生不良影響。現行的聯網審計雖然在一定程度上實現了非現場審計，但仍需要審計人員自行將聯網獲得的原始審計數據轉化為有效的審計信息，而隨著社會經濟發展，各類需要審計的數據都呈指數式增長，這樣的數據處理工作會耗費大量人力，且效率不一定高。使用區塊鏈技術后，區塊鏈的分布式數據存儲技術使會計師事務所的審計人員不需要通過進駐被審計單位也能自如的對該單位的經營情況進行實時監督且不擔心假賬的存在。區塊鏈特有的時間戳和不可篡改使得事務所不需要向銀行或其他單位發送函證也能保證審計信息的可靠性。還可以結合“大數據”技術，對獲得的審計信息進行自動處理。因此，只要保證某些必須由人工錄入的原始數據是真實、準確的，集中人力對源頭信息進行審計即可。這樣一來，人工審計工作量大幅減少，審計效率將顯著提高。

（三）促進全面審計，規避審計風險。為了能更好的提高事務所審計工作效率，有效降低審計成本，抽樣調查方法在傳統會計師事務所審計中被普遍應用。雖然抽樣調查方法有統計學理論的支持，但是，它無法對每一項經濟活動的有關數據進行監察，只能通過數理統計的理論進行評估，因此，難以保證數據的可靠性，審計風險也相應增加了。現行的聯網審計雖然在全面審計方面取得了很大進步，但是受到現有技術水平的限制，這種審計模式只能獲得被審計單位提供的信息，在該單位與關聯方的聯系方面，仍然難以獲得來自關聯方的第一手資料，并沒有真正實現全面審計。而運用區塊鏈技術后，區塊鏈作為一個龐大的數據庫，一旦信息記錄，全網各個節點自動實時更新，無需再向其他單位進行函證，可以實現真正意義上的全面審計。同時，區塊鏈可追溯的特性可以幫助會計師事務所輕松獲得審計數據的來龍去脈，假賬無處遁形，有效的規避了審計風險。

三、在會計師事務所審計中應用區塊鏈技術的對策

（一）加大對區塊鏈技術的研發力度。現階段區塊鏈技術存在的問題主要是算力問題。區塊鏈技術目前擁有的算力還沒有達到大規模使用的水平，其整體的運算能力還有待進一步提高。此外，區塊鏈技術的安全系數也有待增強。雖然區塊鏈最引人矚目的地方之一就在于它的安全性，但2016年發生的最大眾籌項目The DAO被攻擊事件，使區塊鏈受到了前所未有的質疑。對于審計行業來說，安全問題是尤其重要的。會計師事務所想要在審計中使用區塊鏈技術很大程度上也是為了讓數據獲得更多安全性。因此安全問題的解決對在會計師事務所審計中推進區塊鏈技術而言是非常關鍵的。總之，無論是政府還是會計師事務所都需要加大對區塊鏈技術的研發力度，進一步完善區塊鏈技術。

（二）加快區塊鏈技術人才培養。區塊鏈技術作為近年來興起的金融科技，獲得了學術界相當多的關注。但就國內而言，雖然近兩年有關區塊鏈的書籍出版量較大，但是總量上面來講還是不多。國家應該制定相關政策鼓勵各界學者，尤其是金融科技領域的學者加快對區塊鏈技術的研究，以出版更多高質量的區塊鏈相關書籍。其次，時至今日，高校區塊鏈人才培養方案尚處于探討階段，各高校對區塊鏈技術的重視程度依舊不高。區塊鏈技術現在尚存在諸多不完善之處，需要相關人才對它進行研究改進，方能使它更好的為包括審計行業在內的各個行業服務。因此，各高校應該肩負起人才培養的責任，對區塊鏈提起足夠重視，早日制定出較為完善的人才培養方案，為包括審計行業的各個行業輸送更多區塊鏈技術人才。

（三）構建完善的區塊鏈運行監管機制。雖然國家鼓勵區塊鏈技術的發展，并于2016年發布了《中國區塊鏈技術和應用發展白皮書》。但尚未有針對區塊鏈技術相關法律規章。而一項技術的法律屬性如果不明朗，會存在諸多的安全隱患，以至難以得到社會上的廣泛認可。因此，政府針對區塊鏈技術的立法監管工作應該跟上該技術的發展速度。此外，雖然審計行業的先驅們已經意識到區塊鏈技術會對審計行業帶來的重大影響并開始積極對此展開研究。但是對于整個行業來說，對區塊鏈的認識和重視仍然遠遠不夠，針對區塊鏈應用的行業監管制度還沒有出臺。因此，審計行業應該積極行動，盡早出臺相關的監管制度，讓會計師事務所更加規范合理的使用區塊鏈技術，更加放心的享受區塊鏈技術能帶給它們的便利。