新政府補助準則對石油鉆井公司的影響

張玉芬

【摘 要】2006年財政部頒發38項具體準則形成企業會計準則體系，規范了中國會計實務的核算，大大改善了中國上市公司的會計信息質量和企業財務狀況的透明度，為企業經營機制的轉換和證券市場的發展、國際間經濟技術交流起到了積極的推動作用。隨著國民經濟的高速發展及中國經濟在世界經濟的影響日益擴大，2014年至今，財政部陸續修訂、新增發布了多項企業會計準則。政府補助準則也進行了修訂，盡管在定義上沒有什么變化，但修訂準則第五條明確了不適用政府補助準則的情況，對確認和計量，以及列報做了部分修正，以更適應日益復雜的經濟業務。準則修正后，新舊準則規定發生的變化，核算科目及列報的調整，可能對報表以及績效考核結果都有比較大的影響。

【關鍵詞】政府補助準則；鉆井公司；影響

政府補助指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產形成的利得，不包括政府作為所有者對企業的資本投入。政府補助可分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據配比原則，企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說，收到與資產相關的政府補助應當確認為遞延收益，然后自長期資產可供使用時起，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤至當期損益，計入營業外收入。

一、政府補助準則的主要變化

（一）概念的明確

首先，明確企業從政府取得的經濟資源并不一定都是政府補助，還有可能是政府對企業的資本性投入和政府購買服務。本次調整，從定義上看沒有變化，只是在原有基礎上，修訂準則增加了對政府補助特征的表述，以便于區分企業從政府取得的資金是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務。

其次，明確經濟來源的概念。對于企業收到的補助，如果有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他機構只是起到代收代付的作用，則該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。

再次，明確政府補助應當是無償的。政府與企業之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助范疇。政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件要求作為所有者權益進行會計處理的，不屬于本準則規范的政府補助。

企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關，且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定進行會計處理，不適用本準則。

（二）會計科目使用的變化

修訂準則允許企業從經濟業務的實質出發，判斷政府補助計入損益的方式。如果取得的是與企業日常經營活動相關的政府補助，應當計入其他收益或沖減相關成本費用；如果是與企業日常經營活動無關的政府補助，應當作為非經常損益計入營業外收支。

（三）會計處理的變化

原準則僅提到了總額法，修訂準則明確政府補助的會計處理有兩種方法：第一種是總額法，即將政府補助全額確認為收益；另一種是凈額法，即沖減相關成本費用。

（四）列報

利潤表中，對于企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。

二、石油鉆井公司取得的主要政府補助項目

（一）成品油消費稅返還

根據財政部和國家稅務總局聯合下發的財稅[2011]7號《關于對油（氣）田企業生產自用成品油先征后返消費稅的通知》，自2009年1月1日起，對油（氣）田企業在開采原油過程中耗用的內購成品油，暫按實際繳納成品油消費稅的稅額，全額返還所含消費稅。成品油是石油鉆井公司的主要消耗材料，是鉆機動力設備的主要來源，每年消耗量為八萬噸左右，柴油消耗屬于石油鉆井公司的日常活動，有一定的發生頻率，即定期、經常性、有規律地發生，事實上已成為經常性損益的組成部分。按照返還標準計算，2009-2016年每年列入營業外收入的金額都在一億元左右。

（二）基地拆遷補償

石油企業基地拆遷是今年頻繁發生的業務，當地政府對原基地的土地價值進行了評估，加上拆遷補償、臨時安置和停產停業補償，給予石油鉆井公司一定的貨幣補償。按照協議約定，石油鉆井公司應確保補償款全額用于項目建設，專款專用。這是典型的與資產相關的政府補助，用于購建長期資產。

（三）其他特殊要求的政府補助，例如環保補助等。

三、準則修訂前后的核算與列報，以及績效考核變化

（一）成品油消費稅返還

首先，在核算上，按照修訂前的準則規定，此項收入應計入“營業外收入”科目；而按照修訂后的準則規定，成品油消費稅返還屬于與企業日常經營活動相關的政府補助，應當計入其他收益或沖減相關成本費用。

其次，在計量時，按照修訂前準則，是全額計入營業外收入的，但修訂后的準則規定，既可以全部確認為收益，也可以作為相關成本費用的扣減。作為石油鉆井公司，我認為如果單設“其他收益”科目會更合理，不論是賬務查詢還是列報，都更清晰明了。

第三，在列報時，按照修訂前的準則規定，此項收益應作為非經常性損益反映于營業利潤的下方。而按照修訂后的準則規定，不論是沖減當期成本，或者計入其他收益，都將反映于營業利潤部分。

第四，在計算EVA指標時，要將凈利潤調整為稅后凈營業利潤，所以計算EVA值時，應從會計利潤中直接扣除“營業外收入”，按照修訂前準則的核算要求，每年一億元左右的政府返還將被剔除；而事實上這部分返還作為當期成本的沖減或列入其他收入會更合理，更符合經濟業務的實質。

（二）基地拆遷補償

這部分補償在準則修訂前后都是先計入遞延收益的，差別在于相關資產形成后，可以沖減相關資產的賬面價值，也可以在相關資產使用壽命內，按合理、系統的方法分期計入損益。

關于通過分期計入損益，原準則要求使用直線法攤銷，但某些固定資產和無形資產本身的折舊攤銷方法可能并不是直線法，與之相關的政府補助如果按直線法攤銷也未必合理，修訂后的準則改為按合理系統的方法攤銷。所以，待原基地整體搬遷后，遞延收益轉入當期損益的金額也將與新資產的折舊攤銷方法保持一致。

（三）對損益的影響應根據實際情況分析

例如2x18年1月1日，當地政府為解決石油鉆井污染問題，撥付某石油鉆井公司300萬元補助款（同日到賬），用于購買環保設備l臺，并規定若有結余，留歸石油鉆井公司自行支配。2x18年2月28日，該石油鉆井公司購入設備并投入使用。

此例中，2X18年1月1日，收到政府補助時，借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”300萬元。2X18年3月在設備投入使用并計提折舊的月份起攤銷遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業外支出”。此時才會影響3月份的損益。在1、2月份，收到政府補助時“遞延收益”是作為負債項目列入資產負債表中，并不影響損益。

綜上所述，政府通過一定的資金補助，有利于推動和引導企業進行轉型和升級。而會計核算的變化更是直接影響到企業以財務報表反映的財務狀況及經營成果。政府補助準則的修訂，對石油鉆井公司營業利潤和EVA考核指標影響較大，修訂后的準則更貼近了經濟業務的實際情況，反映了經濟業務的實質。