新政府補助準則對石油鉆井公司的影響

張玉芬

【摘 要】2006年財政部頒發(fā)38項具體準則形成企業(yè)會計準則體系，規(guī)范了中國會計實務的核算，大大改善了中國上市公司的會計信息質量和企業(yè)財務狀況的透明度，為企業(yè)經(jīng)營機制的轉換和證券市場的發(fā)展、國際間經(jīng)濟技術交流起到了積極的推動作用。隨著國民經(jīng)濟的高速發(fā)展及中國經(jīng)濟在世界經(jīng)濟的影響日益擴大，2014年至今，財政部陸續(xù)修訂、新增發(fā)布了多項企業(yè)會計準則。政府補助準則也進行了修訂，盡管在定義上沒有什么變化，但修訂準則第五條明確了不適用政府補助準則的情況，對確認和計量，以及列報做了部分修正，以更適應日益復雜的經(jīng)濟業(yè)務。準則修正后，新舊準則規(guī)定發(fā)生的變化，核算科目及列報的調整，可能對報表以及績效考核結果都有比較大的影響。

【關鍵詞】政府補助準則；鉆井公司；影響

政府補助指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)形成的利得，不包括政府作為所有者對企業(yè)的資本投入。政府補助可分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。根據(jù)配比原則，企業(yè)取得與資產(chǎn)相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說，收到與資產(chǎn)相關的政府補助應當確認為遞延收益，然后自長期資產(chǎn)可供使用時起，按照長期資產(chǎn)的預計使用期限，將遞延收益平均分攤至當期損益，計入營業(yè)外收入。

一、政府補助準則的主要變化

（一）概念的明確

首先，明確企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源并不一定都是政府補助，還有可能是政府對企業(yè)的資本性投入和政府購買服務。本次調整，從定義上看沒有變化，只是在原有基礎上，修訂準則增加了對政府補助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的資金是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務。

其次，明確經(jīng)濟來源的概念。對于企業(yè)收到的補助，如果有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他機構只是起到代收代付的作用，則該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

再次，明確政府補助應當是無償?shù)摹Ｕc企業(yè)之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助范疇。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件要求作為所有者權益進行會計處理的，不屬于本準則規(guī)范的政府補助。

企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務等日常經(jīng)營活動密切相關，且來源于政府的經(jīng)濟資源是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定進行會計處理，不適用本準則。

（二）會計科目使用的變化

修訂準則允許企業(yè)從經(jīng)濟業(yè)務的實質出發(fā)，判斷政府補助計入損益的方式。如果取得的是與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關的政府補助，應當計入其他收益或沖減相關成本費用；如果是與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關的政府補助，應當作為非經(jīng)常損益計入營業(yè)外收支。

（三）會計處理的變化

原準則僅提到了總額法，修訂準則明確政府補助的會計處理有兩種方法：第一種是總額法，即將政府補助全額確認為收益；另一種是凈額法，即沖減相關成本費用。

（四）列報

利潤表中，對于企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。

二、石油鉆井公司取得的主要政府補助項目

（一）成品油消費稅返還

根據(jù)財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)的財稅[2011]7號《關于對油（氣）田企業(yè)生產(chǎn)自用成品油先征后返消費稅的通知》，自2009年1月1日起，對油（氣）田企業(yè)在開采原油過程中耗用的內購成品油，暫按實際繳納成品油消費稅的稅額，全額返還所含消費稅。成品油是石油鉆井公司的主要消耗材料，是鉆機動力設備的主要來源，每年消耗量為八萬噸左右，柴油消耗屬于石油鉆井公司的日常活動，有一定的發(fā)生頻率，即定期、經(jīng)常性、有規(guī)律地發(fā)生，事實上已成為經(jīng)常性損益的組成部分。按照返還標準計算，2009-2016年每年列入營業(yè)外收入的金額都在一億元左右。

（二）基地拆遷補償

石油企業(yè)基地拆遷是今年頻繁發(fā)生的業(yè)務，當?shù)卣畬υ氐耐恋貎r值進行了評估，加上拆遷補償、臨時安置和停產(chǎn)停業(yè)補償，給予石油鉆井公司一定的貨幣補償。按照協(xié)議約定，石油鉆井公司應確保補償款全額用于項目建設，專款專用。這是典型的與資產(chǎn)相關的政府補助，用于購建長期資產(chǎn)。

（三）其他特殊要求的政府補助，例如環(huán)保補助等。

三、準則修訂前后的核算與列報，以及績效考核變化

（一）成品油消費稅返還

首先，在核算上，按照修訂前的準則規(guī)定，此項收入應計入“營業(yè)外收入”科目；而按照修訂后的準則規(guī)定，成品油消費稅返還屬于與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關的政府補助，應當計入其他收益或沖減相關成本費用。

其次，在計量時，按照修訂前準則，是全額計入營業(yè)外收入的，但修訂后的準則規(guī)定，既可以全部確認為收益，也可以作為相關成本費用的扣減。作為石油鉆井公司，我認為如果單設“其他收益”科目會更合理，不論是賬務查詢還是列報，都更清晰明了。

第三，在列報時，按照修訂前的準則規(guī)定，此項收益應作為非經(jīng)常性損益反映于營業(yè)利潤的下方。而按照修訂后的準則規(guī)定，不論是沖減當期成本，或者計入其他收益，都將反映于營業(yè)利潤部分。

第四，在計算EVA指標時，要將凈利潤調整為稅后凈營業(yè)利潤，所以計算EVA值時，應從會計利潤中直接扣除“營業(yè)外收入”，按照修訂前準則的核算要求，每年一億元左右的政府返還將被剔除；而事實上這部分返還作為當期成本的沖減或列入其他收入會更合理，更符合經(jīng)濟業(yè)務的實質。

（二）基地拆遷補償

這部分補償在準則修訂前后都是先計入遞延收益的，差別在于相關資產(chǎn)形成后，可以沖減相關資產(chǎn)的賬面價值，也可以在相關資產(chǎn)使用壽命內，按合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。

關于通過分期計入損益，原準則要求使用直線法攤銷，但某些固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)本身的折舊攤銷方法可能并不是直線法，與之相關的政府補助如果按直線法攤銷也未必合理，修訂后的準則改為按合理系統(tǒng)的方法攤銷。所以，待原基地整體搬遷后，遞延收益轉入當期損益的金額也將與新資產(chǎn)的折舊攤銷方法保持一致。

（三）對損益的影響應根據(jù)實際情況分析

例如2x18年1月1日，當?shù)卣疄榻鉀Q石油鉆井污染問題，撥付某石油鉆井公司300萬元補助款（同日到賬），用于購買環(huán)保設備l臺，并規(guī)定若有結余，留歸石油鉆井公司自行支配。2x18年2月28日，該石油鉆井公司購入設備并投入使用。

此例中，2X18年1月1日，收到政府補助時，借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”300萬元。2X18年3月在設備投入使用并計提折舊的月份起攤銷遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外支出”。此時才會影響3月份的損益。在1、2月份，收到政府補助時“遞延收益”是作為負債項目列入資產(chǎn)負債表中，并不影響損益。

綜上所述，政府通過一定的資金補助，有利于推動和引導企業(yè)進行轉型和升級。而會計核算的變化更是直接影響到企業(yè)以財務報表反映的財務狀況及經(jīng)營成果。政府補助準則的修訂，對石油鉆井公司營業(yè)利潤和EVA考核指標影響較大，修訂后的準則更貼近了經(jīng)濟業(yè)務的實際情況，反映了經(jīng)濟業(yè)務的實質。