基于戰略成本導向的管理會計適應模型構建

陳 哲

一、引言

從20世紀中葉至本世紀初，全球經濟獲得了空前的發展，人類創造了高度發達的現代文明，但卻讓人們賴以生存的環境付出了沉重的代價。大氣污染、水體污染、資源能源枯竭、全球氣候變暖、森林草場面積急劇縮小、大量的野生動物種群瀕臨滅絕。在經濟快速發展的背后，氣候和環境遭受到了嚴重的破壞。人類所面臨的環境破壞已經危及到了自身的生存和發展，因此環境問題已經成為了世界各國都極為關注的熱點問題。

在生態環境保護和可持續發展問題越來越引起廣泛關注的背景下，以生態學、環境保護學和可持續發展理論為基礎的環境管理會計學科應運而生。越來越多的企業管理者也逐漸意識到，企業參與到環境保護當中，對我們賴以生存的環境保護事業負責，不但得到國家和社會公眾的認可，而且可以在未來的市場競爭中贏得先機。在當前生態環境保護和可持續發展的時代背景下，環境保護因素已經成為了一項影響企業各項經營管理活動和未來發展戰略的重要制約條件，環境管理會計在企業中的地位和重要性也不斷地得到提高。本文在生態環境保護和可持續發展理念的指導下，研究可持續發展理念、生態環境保護與管理會計之間的關系，以及可持續發展對于管理會計學科所產生的深遠影響。并基于戰略成本導向原則和綜合模糊線性分析方法，構建了企業管理會計適應模型，實證研究數據驗證了管理會計適應模型在企業成本控制和企業經濟價值、社會價值提升方面起到的積極影響。

圖1 環境可持續發展理論對管理會計的影響

圖2 企業環境可持續發展背景下管理會計的內涵

二、環境可持續發展理論對管理會計的影響

生態環境的可持續發展是一種協調的經濟發展模式，是建立在社會、經濟、人口、資源、能源和環境共同發展基礎之上的均衡發展方式，即社會經濟的發展，既能夠滿足當代人的需要，又不會對子孫后代的生活環境造成破壞。1992年在巴西里約熱內盧召開的聯合國環境與發展大會上確立了生態環境保護和可持續發展的基本思想，并通過了氣候變化、環境污染治理等一系列的公約。生態環境保護和可持續發展理論的內涵主要包括世界各國的共同發展、協調發展、公平發展、高效發展和多維發展等不同層面的內容。共同發展是從全世界的視角出發，將整個地球看作一個整體和命運共同體。信息技術的快速發展和互聯網絡的發展將地球變成了一個村落，世界各國都要參與進來，共同保護我們賴以生存的家園。協調發展主要強調的是新世紀的發展不應是單純的經濟發展，未來的發展是一種均衡的發展、協調的發展。公平發展更強調當代人的發展不能夠以犧牲環境為代價，不能以損害后人利益為代價。國與國之間要形成一個經濟共同體，本國經濟的發展不能以損害他國環境為代價。經濟的高效發展也不是單純地追求經濟的發展，而要促進人口、資源、環境的協調發展。生態環境和可持續發展是一種多維的發展模式，其中涵蓋了地理環境、文化體制、社會背景等發展差異。

可持續發展與企業管理會計之間也存在著十分密切的關系，因為企業也處于可持續發展的大環境之中，環境的污染和破壞最終也會提高企業的管理成本，降低企業的社會效益。而環境的可持續發展理論認為，經濟的可持續發展與生態環境保護之間并不是一種完全對立的關系，相反兩者之間是一種辯證統一、相互促進的關系。在環境保護和可持續發展理念的指導下，企業的會計領域也融入了生態環境保護和可持續發展的相關知識，逐漸形成了與環境保護相關的管理會計學科，生態環境保護和可持續發展理論對管理會計影響主要表現在兩個方面，如圖1所示。

生態環境和可持續發展主要在企業未來會計期間的系統舉措和戰略導向方面起到極為重要的影響。可持續發展首先強調生態環境和生態環境保護工作在企業未來項目決策方面所起到的積極作用。因為企業環境管理會計的產生源于環境保護及其相關的可持續發展政策。企業在運營管理的過程中為了實現經濟效益和社會效益的統一，就需要在經濟收益和環境代價之間進行權衡，因此在企業的環境管理會計準則執行過程中，有必要建立一個相對完整和有效的管理會計決策系統，為企業的綜合財務運營管理服務。

圖3 管理會計適應模型實施框架

圖4 環境管理會計PDCA模型

企業依據國家的可持續發展戰略構建管理會計體系，就是強調在未來會計期間的發展戰略觀。企業強調對環境的保護及實現未來期間的可持續發展，才能讓本企業承擔更大的社會責任，進而在未來的市場競爭、人才競爭和國際競爭中處于有利的地位。企業要在未來實現經濟效益和社會效益的均衡發展除了具備完整的企業決策系統之外，還需要具有完整、充分的戰略安排。企業是未來社會責任的主要承擔者，而環境管理會計從生態環境保護及可持續發展的視角出發，樹立了企業良好的社會形象，取得了政府及社會公眾對于企業的信任，這樣才能達到經濟效益和社會效益的統一，提升企業的市場競爭力。

由此可見，生態環境保護可持續發展理論可以影響企業管理會計的系統決策和發展戰略，本文基于綜合模糊線性分析方法和戰略成本導向原則，構建了企業管理會計適應模型，旨在從環境管理會計的層面，提升企業未來的市場競爭力。

三、戰略成本導向的管理會計適應模型

（一）模型構建

在生態環境保護和可持續發展的背景下，企業未來的發展戰略和成本控制對于管理會計來說是最為重要的兩個因素，與生態環境保護和可持續發展相關的管理會計項目內容在企業中實施，將會對企業環境成本控制及未來的發展戰略產生重要的影響，同時也為企業未來戰略管理提供了重要的決策支持。企業與環境可持續發展相關的管理會計內容，如圖2所示。

基于戰略成本導向而構建的管理會計適應模型，具體包括管理會計戰略目標的設定、價值鏈分析、戰略定位及成本動因分析等若干個組成部分。與企業生態環境保護及可持續發展相關的管理會計適應模型實施框架，如圖3所示。

企業的戰略成本導向管理模式具體包含三個要素，即企業價值鏈分析、成本動因和戰略定位，三個要素之間存在緊密的邏輯依存關系。其中價值鏈分析包括內部價值鏈、縱向價值鏈和橫向價值鏈。內部價值鏈的應用與分析，就是對企業內部的管理會計流程進行改造和優化。內部價值鏈的分析是縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析的基礎和前提條件。縱向價值鏈分析是對產品完整的生產流程的分析，研究企業上下游的供應鏈分布情況。企業可以通過整合上下游的供應鏈情況，降低產品成本、提升企業的經濟效益和社會價值。橫向價值鏈分析平行企業間的價值鏈條，這種價值鏈關系決定產業內部平行企業間的地位與關系。

在生態環境保護和可持續發展的背景下，企業重視環境管理會計在競爭戰略中所起的積極作用，是確立市場中優勢競爭地位的前提和保障。所謂戰略定位分析就是通過各種有效途徑對企業的內外部市場環境進行綜合分析與評價，從而確立企業正確的成本管理重心和方向。分析環境成本會計管理的動因，就是要找出與企業成本狀態及作業程序相關的各種因素。全面質量管理是一種行之有效的管理理論和方法，從可持續發展視角出發，企業推行與環境保護相關的全面質量管理行為，是將可持續發展納入企業總體戰略規劃的重要舉措。在生態環境管理和可持續發展領域，環境管理會計是全面質量管理的一個重要環節，強化企業的環境質量管理，減少生產作業過程中污染物的排放及對環境的污染，不僅能夠提高企業生產過程中的組織協調能力，還會改善對于國家相關環保政策的執行能力，履行企業對于生態環境保護的責任。

企業對于環境質量成本的核算可以基于企業實際發生作業成本的情況進行。管理會計適應模型框架的核心環節是基于模型的要求，對PDCA要素進行有效融合，提高模型的適用性和有效性。環境管理會計中的戰略成本PDCA 控制模型是一個動態循環系統，而且處于不斷的優化過程當中。每經過一次PDCA循環，管理會計成本就會得到一次優化和改善，不僅強化了對生態環境的保護，而且不斷提升企業的社會價值和企業對于環境保護的貢獻率。經過基于戰略成本導向的環境管理會計改進和控制措施，企業綜合環境管理成本得到了有效控制，環境管理會計體系更加趨于完善，管理會計PDCA 控制模型如圖4所示。

結合綜合模糊線性規劃分析方法，驗證環境可持續發展背景下基于戰略成本導向的管理會計適應模型的適用性和有效性，經典的線性規劃數學模型為：

圖5 2015年WY公司經濟效益和社會效益曲線

圖 6 2016年WY公司經濟效益和社會效益曲線

其中， 是管理會計適應模型的變量與環境可持續發展相結合的時間，均為適應模型常數，為效用函數。由此可見公式（1）中的任何一個部分都可以進行模糊化處理，模型中的狀態常數能夠采用模糊數表示，各類不同的約束條件也可以采用模糊集進行表示，效用函數也能夠轉化為模糊函數。對公式（1）中的經典線性規劃模型進行模糊化處理，其一般模型可以表示為:

表1 相關環保不達標數據

表2 近6年WY公司收益及環保支出

表3 投入環保設備后WY公司被投訴次數及環保處罰金額

為了保證管理會計適應模型能夠達到可行域的最大值，使系統優化的效果更好，采用非模糊條件進行替代：

（二）實證分析

綜合模糊線性規劃分析方法可以驗證出基于戰略成本導向的管理會計適應模型的有效性和適用性，并從模糊數理規劃的角度，提高企業的經濟效益和社會價值。WY公司是位于我國東北地區一家特大型汽車配件生產企業，隨著企業生產規模的擴大，工廠排放物對于周圍環境造成了一定程度的影響，當地環保部分也對其進行了一定程度的處罰。公司領導也逐漸認識到環境保護和企業社會價值的重要性，于2014年初斥資2000萬安裝了一套大型的環保設備，并成立了專門管理會計團隊負責監督企業的環保工作，本文以2011-2016年間該企業的經營數據為樣本，驗證管理會計適應模型的有效性。

WY公司在產品的生產制造過程中涉及到金屬制品的表面處理工藝，因此污水排放和固體廢棄物排放會污染土壤、水體，給周圍居民的生產生活造成不利影響，表1為2004-2013年WY企業的被投訴次數及被處罰金的數量。

由于WY公司生產規模不斷擴大，生產量大，排污量持續增大，受到當地居民的年投訴量超過了200次，當地環保部門對WY公司的環保罰金達到了300萬元。企業管理層逐漸認識到了生態環境保護和企業社會效益的重要性，基于可持續發展理念和戰略成本導向原則構建了企業管理會計的適應模型，本文對比了2011-2016年WY公司的收益情況和環保項目相關支出情況，如表2所示。

從2014年初開始，WY公司投入了一套大型多功能環保設備，盡管一次性投入較大，但公司不用再負擔環保部門的罰金，因此在環保支出方面從2014年開始降低；而從公司的產值來看表現出持續升高的趨勢，因為該公司的環保行為得到了社會公眾的一致認可，擴大了潛在的客戶群體基數，促進了企業經濟效益的提高。本文統計匯總了2015年和2016年兩年間公司經濟效益和社會效益變化曲線，如圖5和圖6所示。

從2015年到2016年WY公司的經濟效益與社會效益曲線變化能夠分析出，WY公司從注重經濟效益的企業轉變為既重視經濟效益又注重社會效益的責任型企業，經濟效益與社會效益綜合曲線變化趨近于理想的狀態。統計了2014年至2016年WY公司累計被投訴次數及環保違規的處罰金額，如表3所示。

WY公司在生態環境保護和可持續發展的理念指引下，構建了一種管理會計適應模型并在環保設備方面進行了投入，從實際的效果來看，投入了環保設備不僅減少了被投訴次數和罰金數額，還為企業創造了更多的經濟效益和社會價值，促進了當地環境保護和可持續經濟的發展。

四、結語

可持續發展的基本理念就是在大力發展經濟的同時，也要注重環境的保護與治理，為我們的子孫后代留下一片藍天。本文在生態環境保護和可持續發展的背景，基于戰略成本導向原則構建了一種管理會計適應模型，將環境管理會計納入企業的財務管理體系和戰略發展規劃之中。實證研究結果表明，注重生態環境保護和可持續發展，能為企業創造更大經濟價值和社會價值。