新《捐贈支出納稅調整明細表》填報解析

舒 岳

2017年2月《中華人民共和國企業所得稅法》第九條修改為“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。”財政部、國家稅務總局今年發布了《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》，通知中明確了“2016年9月1日至2016年12月31日發生的公益性捐贈支出未在2016年稅前扣除的部分，也可按《通知》規定執行。”做到了與《中華人民共和國慈善法》的銜接。同時，《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》也更新成2017年版本，其中《捐贈支出及納稅調整明細表》（A105070）相較2014年版本（以下簡稱舊表）發生了很大的變化。本文試圖對此進行解析。

一、報表主要變化

1.填報人發生變化。舊表適用于發生捐贈支出納稅調整項目的納稅人填報，不包括僅發生稅法規定予以全額稅前扣除的公益性捐贈支出納稅人。新表適用于所有發生捐贈支出及捐贈支出結轉的納稅人。

2.填報范圍和項目發生變化。舊表只包括限額扣除的公益性捐贈和非公益性捐贈，納稅調整項目只有調增一項。新表除保留了限額扣除的公益性捐贈和非公益性捐贈而外，還包括全額扣除的公益性捐贈，同時納稅調整項目分為調增和調減兩項。

3.細化項目發生變化。舊表按受贈單位進行細化逐行填報，新表對此取消了細化，取而代之的是對前三個年度結轉的可扣除捐贈金額進行細化逐行填報。

二、政策解讀

1.過渡期捐贈的納稅調整

通知雖然規定自2017年1月1日起執行。但2016年9月1日至2016年12月31日發生的公益性捐贈支出如果未在2016年稅前扣除的部分，也可以結轉以后年度扣除。那么結轉的金額如何計算呢？

首先要查找2016年度公益性捐贈支出調增的金額，其次取2016年度公益性捐贈支出調增的金額和2016年9月1日至2016年12月31日發生的公益性捐贈支出兩者較小者即為可結轉以后年度扣除的金額。假設某公司2016年度公益性捐贈支出未在當年稅前扣除200萬元，則：

（1）如企業2016年9月1日至2016年12月31日發生的公益性捐贈支出為300萬元，則可結轉金額=MIN（200,300）=200萬元。

（2）如企業2016年9月1日至2016年12月31日發生的公益性捐贈支出為150萬元，則可結轉金額=MIN（200,150）=150萬元。

2.結轉3年的理解

企業發生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后三年結轉扣除，這里未在當年扣除的部分包括當年年度利潤總額小于0，導致當年限額扣除的公益性捐贈支出不能扣除的部分。次年起計算最長不得超過三年意味著：公益性捐贈從發生年度起，最多可以在四個納稅年度內連續扣除，其中包括期間出現利潤總額小于0的年度，也應計算在內，不得順延。

3.當有結轉時，扣除的順序

通知規定“企業在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出，再扣除當年發生的捐贈支出”。可以理解為按照自然年度的順序采用“先進先出法”扣除。假設某公司2018年發生限額扣除公益性捐贈支出300萬元，另外2017年度結轉可扣除捐贈支出為200萬元。2018年按稅收規定計算的扣除限額為240萬元。那么先扣除2017年的200萬元，剩下的40萬用來扣除2018年的，結果2018年度公益性捐贈未稅前扣除的金額為260萬元，結轉下年。

這種扣除順序不同于職工教育經費、廣告費和業務宣傳費的扣除方式，后兩種的順序是先扣除當年，再扣除以前年度，可以理解為“后進先出法”。

4.表內關系及計算公式

2017年版《捐贈支出及納稅調整明細表》樣表見表1。這里我們省略非公益性捐贈和全額扣除的公益性捐贈，主要分析限額扣除的公益性捐贈的填報方法。A7填報本年公益性捐贈支出金額，B4、B5、B6根據對應上年度G5、G6、G7的數據。C7=MAX（本年利潤總額*12%，0）。稅收金額 D7=MIN（B4+B5+B6+A7，C7）。納稅調減金額 F4、F5、F6依次為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分，仍扣不完的結轉以后年度扣除，G5=B5-F5,G6=B6-F6。如果B4+B5+B6+A7=D7，本年不用進行納稅調增，此時E7=G7=0。如果 B4+B5+B6+A7＞D7，本年需要進行納稅調增。納稅調增金額 E7=A7-（D7-F4-F5-F6），此時G7=E7。

表1 捐贈支出及納稅調整明細表（樣表）

三、綜合案例分析

【案例】A公司2016至2020年每年9月5日通過公益性社會團體發生公益性捐贈150萬元，均取得捐贈票據。該公司2016-2020年利潤總額分別為1000萬元、1200萬元、1300萬元、1400萬元、1500萬元。計算該公司2016-2020年公益性捐贈支出納稅調整金額。

【解析】2016年度：

由于2016年度是過渡年，是新舊政策的銜接點，所以不存在往年未扣除結轉本年的情況，不用納稅調減。又因為新的政策出臺時間在2016年度企業所得稅匯算清繳完成之后，納稅調增金額無需修改，但需要將屬于2016年9月1日至12月31日期間納稅調增的部分記入備查賬，作為結轉以后3年扣除的捐贈支出。如果2016年度捐贈支出無需納稅調增，那就不存在結轉的問題。

本年公益性捐贈按稅收規定計算的扣除限額=1000×12%=120（萬元）

稅收金額為本年賬載金額不超過扣除限額的部分，即稅收金額 =MIN（150，120）=120（萬元）

當本年賬載金額大于稅收金額時，差額不能在本年稅前扣除，應填入納稅調增金額。所以本年公益性捐贈支出納稅調增金額=150-120=30（萬元），不能扣除的部分30萬元結轉以后3年扣除。

2017年度：

本年公益性捐贈按稅收規定計算的扣除限額=1200×12%=144（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（30+150，144）=144（萬元）。

納稅調減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈支出納稅調減金額=MIN（30,144）=30（萬元）

如果本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和等于稅收金額，本年不用進行納稅調增。

由于本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和（180萬元）大于稅收金額（144萬元），所以需要填寫納稅調增金額。

納稅調增金額等于本年賬載金額減去稅收金額中已扣除往年結轉后剩余的部分，所以本年公益性捐贈支出納稅調增金額 =150-（144-30）=36（萬元），不能扣除的部分36萬元結轉以后3年扣除。填寫結果見表2。

表2 捐贈支出及納稅調整明細表（2017年度）

2018年度：

本年公益性捐贈按稅收規定計算的扣除限額=1300×12%=156（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（36+150，156）=156（萬元）

納稅調減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈支出納稅調減金額=MIN（36,156）=36（萬元）

由于本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和（186萬元）大于稅收金額（156萬元），所以需要填寫納稅調增金額。

納稅調增金額等于本年賬載金額減去稅收金額中已扣除往年結轉后剩余的部分，所以本年公益性捐贈支出納稅調增金額 =150-（156-36）=30（萬元），不能扣除的部分30萬元結轉以后3年扣除。填寫結果見表3。

表3 捐贈支出及納稅調整明細表（2018年度）

2019年度：

本年公益性捐贈按稅收規定計算的扣除限額=1400×12%=168（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（30+150，168）=168（萬元）

納稅調減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈支出納稅調減金額=MIN（30,168）=30（萬元）

由于本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和（180萬元）大于稅收金額（168萬元），所以需要填寫納稅調增金額。

納稅調增金額等于本年賬載金額減去稅收金額中已扣除往年結轉后剩余的部分，所以本年公益性捐贈支出納稅調增金額 =150-（168-30）=12（萬元），不能扣除的部分12萬元結轉以后3年扣除。填寫結果見表4。

2020年度：

本年公益性捐贈按稅收規定計算的扣除限額=1500×12%=180（萬元）

稅收金額為本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和不超過扣除限額的部分，即稅收金額=MIN（12+150，180）=162（萬元）

納稅調減金額為往年不能扣除的部分在本年允許扣除的部分（即小于等于稅收金額的部分），所以本年公益性捐贈支出納稅調減金額=MIN（12,162）=12（萬元）

由于本年賬載金額與往年結轉捐贈額之和（162萬元）等于稅收金額（162萬元），所以本年不用進行納稅調增。填寫結果見表5。

表4 捐贈支出及納稅調整明細表（2019年度）

表5 捐贈支出及納稅調整明細表（2020年度）