論管理控制理論與實(shí)踐中的八大關(guān)系

張先治（博士生導(dǎo)師）

管理控制思想的根源存在于早期的管理思想中，而科學(xué)管理思想的發(fā)展是形成管理控制思想的重要基石。管理控制最初僅是一項(xiàng)管理職能。20世紀(jì)中期，控制論、系統(tǒng)論的出現(xiàn)豐富了管理控制的研究視角。之后，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始從會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)的視角研究管理控制，并發(fā)展成為目前管理控制領(lǐng)域的主流研究。同時(shí)，隨著組織環(huán)境的日益復(fù)雜，這一視角又融入了管理學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科的思維，并在控制手段和方法中引入一系列非財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。

管理控制理論與方法對(duì)企業(yè)等組織、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展都有著重要的影響。管理控制發(fā)展至今，已經(jīng)超越了原先僅作為一種管理的職能，成為管理學(xué)中的一個(gè)重要領(lǐng)域。改革開(kāi)放以后，我國(guó)學(xué)者開(kāi)始陸續(xù)介紹西方管理控制理論與方法，但具有中國(guó)特色的管理控制理論研究尚處于初級(jí)階段，管理控制理論基礎(chǔ)相對(duì)薄弱。21世紀(jì)以來(lái)，以不確定性、動(dòng)蕩性、創(chuàng)新性與變革性等為特征的新環(huán)境對(duì)我國(guó)的管理控制理論與實(shí)踐提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，結(jié)合國(guó)際、國(guó)內(nèi)新的環(huán)境，創(chuàng)新與拓展管理控制理論成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理研究的重要課題之一。

由于管理控制涉獵的學(xué)科領(lǐng)域較多，明確管理控制的范疇及與其他學(xué)科或領(lǐng)域的關(guān)系，既是管理控制研究中的基本理論問(wèn)題，也是管理控制實(shí)踐中需要解決的問(wèn)題[1]。本文將著重論述管理控制與八個(gè)相關(guān)領(lǐng)域的關(guān)系。

一、管理控制與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系

Anthony、Govindarajan[2]認(rèn)為，管理控制是控制者為實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)所進(jìn)行的一系列控制過(guò)程的總和。企業(yè)中的控制者是企業(yè)不同層級(jí)的管理者，戰(zhàn)略目標(biāo)是戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)活動(dòng)預(yù)期達(dá)到的有效性，因此，企業(yè)管理控制可以理解為企業(yè)各級(jí)管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)而對(duì)企業(yè)其他成員實(shí)施控制的過(guò)程。管理控制程序包括戰(zhàn)略目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)確定、控制報(bào)告分析、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和管理者激勵(lì)五個(gè)步驟。

管理會(huì)計(jì)的核心產(chǎn)出是內(nèi)部報(bào)告（或管理會(huì)計(jì)報(bào)告），因此管理會(huì)計(jì)也叫內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)[3]。企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的本質(zhì)是提供與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和管理控制相關(guān)的信息，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息與管理者決策密切相關(guān)，為管理者提供規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)、激勵(lì)、溝通等所需的信息，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃與控制功能，使企業(yè)的作業(yè)控制、管理控制、經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略決策更具科學(xué)性與操作性，從而提高企業(yè)業(yè)績(jī)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

管理會(huì)計(jì)與管理控制之間是相互依存的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)是基于經(jīng)營(yíng)管理控制所需要的會(huì)計(jì)，管理控制是基于管理會(huì)計(jì)所進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)管理控制，兩者之間聯(lián)系的紐帶是管理會(huì)計(jì)信息，管理控制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)信息的支撐，同時(shí)也對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)和列報(bào)提出了要求，進(jìn)而形成一個(gè)管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)與管理控制的定位與協(xié)調(diào)如圖1所示[4]。

圖1 管理會(huì)計(jì)與管理控制的定位與協(xié)調(diào)

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立，對(duì)完善管理控制程序、提升管理控制效率以及促進(jìn)管理控制創(chuàng)新起到重要作用[5]。同時(shí)，管理控制的發(fā)展也促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與完善。

1.管理控制范疇的拓展促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。隨著管理控制的發(fā)展，管理控制的范疇逐步由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理控制向戰(zhàn)略活動(dòng)和作業(yè)活動(dòng)的管理控制拓展，這極大地促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。在以往的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上，逐漸產(chǎn)生了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和作業(yè)管理會(huì)計(jì)。

2.管理控制程序的完善促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。企業(yè)管理控制的五個(gè)程序都離不開(kāi)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)信息。為了滿足管理控制程序所需要的各類(lèi)信息，管理會(huì)計(jì)必須增加管理會(huì)計(jì)信息的數(shù)量并提高其質(zhì)量，對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告的形式與內(nèi)容進(jìn)行不斷的創(chuàng)新與發(fā)展[3]。

3.管理控制方法的創(chuàng)新促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。管理控制和管理會(huì)計(jì)同屬于管理科學(xué)體系框架，隨著管理科學(xué)方法體系的不斷演進(jìn)，管理控制方法也在持續(xù)完善，這極大地促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)方法體系的創(chuàng)新與發(fā)展。

二、管理控制與內(nèi)部控制的關(guān)系

按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的表述，可以將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三個(gè)層次：最基礎(chǔ)的是法規(guī)控制，即保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)；中間的是會(huì)計(jì)控制，即保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整；最頂層的是管理控制，即保證資產(chǎn)安全、提高經(jīng)營(yíng)效率和效果、促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

法規(guī)控制、會(huì)計(jì)控制和管理控制的地位和作用存在差異。法規(guī)控制是企業(yè)一切內(nèi)部控制的前提，如果法規(guī)控制不到位，其他控制就都失去了存在的必要；會(huì)計(jì)控制是企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，既是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策與管理控制的基礎(chǔ)條件，也是企業(yè)外部利益相關(guān)主體進(jìn)行外部監(jiān)管和投資決策的基礎(chǔ)條件；管理控制是企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制的根本和導(dǎo)向，控制的根本目標(biāo)是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的有效性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)[1]。

從內(nèi)部控制的發(fā)展來(lái)看，指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的理念也在不斷地發(fā)展與演進(jìn)，即從“要我控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“我要控制”，從“會(huì)計(jì)控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“管理控制”，從“經(jīng)理層控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“全員控制”，從“實(shí)施控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“全程控制”，從“標(biāo)準(zhǔn)控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“風(fēng)險(xiǎn)管理”，從“封閉控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“開(kāi)放控制”，從“理性控制”逐漸發(fā)展演進(jìn)為“自然控制”。內(nèi)部控制的這些轉(zhuǎn)變?cè)谀撤N程度上都與管理控制理論與方法的發(fā)展相關(guān)，或者說(shuō)，管理控制的發(fā)展影響并促進(jìn)了內(nèi)部控制理論、方法及規(guī)范的發(fā)展與完善。

同時(shí)，從管理控制理論與方法角度出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部控制可能在以下兩方面需要進(jìn)一步發(fā)展與完善：

1.借鑒管理控制程序，建立內(nèi)部控制程序系統(tǒng)。目前無(wú)論是我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，還是美國(guó)的COSO報(bào)告，都是根據(jù)內(nèi)部控制要素來(lái)建立內(nèi)部控制規(guī)范體系的，缺少對(duì)內(nèi)部控制程序的規(guī)范要求，特別是沒(méi)有考慮內(nèi)部控制程序，從而在一定程度上對(duì)內(nèi)部控制中的評(píng)價(jià)要素和激勵(lì)要素都有所忽視。因此，借鑒管理控制的五步驟程序完善內(nèi)部控制的基本程序，對(duì)于內(nèi)部控制的有效實(shí)施是非常必要的。

2.基于管理控制模式類(lèi)型及應(yīng)用環(huán)境，建立內(nèi)部控制模式系統(tǒng)。與內(nèi)部控制程序系統(tǒng)存在的問(wèn)題相同，我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)部控制規(guī)范體系和美國(guó)的COSO報(bào)告中也都沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制模式加以考慮。其實(shí)，內(nèi)部控制的實(shí)施效果與選擇的內(nèi)部控制模式是緊密相關(guān)的，不同的企業(yè)環(huán)境只有選擇不同的模式才可能有效果。例如，預(yù)算控制模式并不一定適用于所有企業(yè)；對(duì)于那些控制環(huán)境好的企業(yè)，過(guò)緊的控制模式反而會(huì)束縛經(jīng)營(yíng)者，從而影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果。因此，在內(nèi)部控制體系建設(shè)中可借鑒管理控制模式的類(lèi)型，創(chuàng)新性地建立內(nèi)部控制模式系統(tǒng)，使不同控制環(huán)境的企業(yè)可根據(jù)自身的情況選擇合適的內(nèi)部控制模式。

三、管理控制與公司治理的關(guān)系

明確管理控制與公司治理關(guān)系的前提是明確公司管理與公司治理的關(guān)系。管理學(xué)大師Tricker教授于1984年在其《公司治理》一書(shū)中最早探索了兩者的關(guān)系，他認(rèn)為，公司管理的本質(zhì)是運(yùn)營(yíng)公司，公司治理的本質(zhì)則是保證公司運(yùn)營(yíng)的正確性，具體關(guān)系如圖2所示。

圖2 公司治理與公司管理的關(guān)系

公司治理是一個(gè)多維的概念，從狹義角度來(lái)理解，公司治理是指公司的所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督與制衡機(jī)制，其目標(biāo)是防止經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者利益的背離，從而最大化所有者利益；從廣義角度來(lái)理解，公司治理是指為協(xié)調(diào)所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系而采取的一系列正式制度和非正式制度[6]。與公司治理相比，公司管理是企業(yè)內(nèi)部一系列管理職能的總稱(chēng)，如計(jì)劃、組織、指揮、調(diào)節(jié)和監(jiān)督等，其直接目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略，最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公司治理的目標(biāo)，保護(hù)所有利益相關(guān)者的根本利益。

管理控制是公司管理最重要的工具和公司治理的基礎(chǔ)保證。在理解企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)上，管理控制系統(tǒng)通過(guò)不同的管理控制程序，來(lái)保證企業(yè)不同層級(jí)的管理者有效行使決策權(quán)與控制權(quán)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理活動(dòng)的有效性，從而最終保證企業(yè)各項(xiàng)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。從這個(gè)角度講，管理控制過(guò)程也就是公司管理過(guò)程。此外，管理控制系統(tǒng)通過(guò)對(duì)各級(jí)管理者進(jìn)行有效的職權(quán)責(zé)任劃分，從而形成完善的權(quán)力監(jiān)督與制衡機(jī)制，這為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善及治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。

四、管理控制與戰(zhàn)略管理的關(guān)系

為了保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，管理控制必須首先明確戰(zhàn)略的含義與戰(zhàn)略管理的四大要素。關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略，比較全面的論述是著名的5P模型：基于企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，戰(zhàn)略為一種計(jì)劃（Plan）；基于企業(yè)過(guò)去的發(fā)展歷程，戰(zhàn)略為一種模式（Pattern）；基于產(chǎn)業(yè)層次，戰(zhàn)略為一種定位（Position）；基于企業(yè)層次，戰(zhàn)略為一種觀念（Perspective）；基于企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，戰(zhàn)略為一種計(jì)謀（Ploy）。企業(yè)的戰(zhàn)略管理一共有四個(gè)關(guān)鍵要素，分別是：其一，戰(zhàn)略分析，是指不僅要了解企業(yè)在行業(yè)中的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位，而且要了解企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境；其二，戰(zhàn)略選擇，是指在戰(zhàn)略分析的基礎(chǔ)上，制定、評(píng)估和選擇符合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的戰(zhàn)略，為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)；其三，戰(zhàn)略實(shí)施，是指企業(yè)根據(jù)前一步戰(zhàn)略選擇的結(jié)果，在企業(yè)內(nèi)部推行所選擇的戰(zhàn)略，充分發(fā)揮戰(zhàn)略在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理中的重要作用；其四，戰(zhàn)略評(píng)價(jià)與調(diào)整，是指對(duì)上一步戰(zhàn)略實(shí)施的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，并根據(jù)戰(zhàn)略的實(shí)施結(jié)果對(duì)戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整，以檢驗(yàn)之前制定和選擇的戰(zhàn)略是否符合本企業(yè)的實(shí)際情況。

管理控制、公司治理與戰(zhàn)略管理聯(lián)系緊密，管理控制、公司治理的發(fā)展離不開(kāi)戰(zhàn)略管理[7]。管理控制通過(guò)戰(zhàn)略的實(shí)施這一過(guò)程來(lái)確保企業(yè)戰(zhàn)略與公司治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而公司治理則主要通過(guò)戰(zhàn)略的選擇這一過(guò)程來(lái)反映企業(yè)利益相關(guān)者的意志和目標(biāo)。因此，戰(zhàn)略實(shí)施與戰(zhàn)略選擇是管理控制、公司治理與戰(zhàn)略管理相連接的主要橋梁。那么，為了充分有效地發(fā)揮管理控制在戰(zhàn)略管理中的重要作用，更好地行使管理控制的職能，管理控制應(yīng)該如何協(xié)調(diào)戰(zhàn)略選擇與戰(zhàn)略實(shí)施的關(guān)系？

第一，從戰(zhàn)略選擇和戰(zhàn)略實(shí)施的角度來(lái)看，企業(yè)根據(jù)自身的內(nèi)外部情況決定采用新戰(zhàn)略的過(guò)程指的是戰(zhàn)略選擇，屬于戰(zhàn)略管理的范疇，而企業(yè)根據(jù)做出的戰(zhàn)略選擇決定如何實(shí)施戰(zhàn)略的過(guò)程指的是管理控制。從這個(gè)角度講，管理控制也屬于企業(yè)戰(zhàn)略管理的范疇，管理控制對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到了重要的作用。

第二，從系統(tǒng)設(shè)計(jì)的角度來(lái)看，管理控制是系統(tǒng)的，而戰(zhàn)略選擇是非系統(tǒng)的。企業(yè)可以充分發(fā)揮管理控制的這一特點(diǎn)，確保戰(zhàn)略實(shí)施的系統(tǒng)性與科學(xué)性。

第三，通常來(lái)講，戰(zhàn)略選擇只牽涉企業(yè)的部分人員，通常涉及決策者；但是管理控制與之相反，其牽涉的人員較多，通常包括企業(yè)各個(gè)層級(jí)的管理者及各部門(mén)的員工。因此，從這個(gè)角度講，管理控制更能夠體現(xiàn)企業(yè)全員化管理的這一理念，即戰(zhàn)略實(shí)施是全員參與的過(guò)程。

第四，戰(zhàn)略選擇的過(guò)程并不會(huì)影響企業(yè)整體，只會(huì)牽涉企業(yè)的個(gè)別部分，比如企業(yè)改變了其中的部分戰(zhàn)略，那么那些未改變的戰(zhàn)略并不會(huì)隨之改變；但戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程與之相反，其過(guò)程牽涉企業(yè)的方方面面，應(yīng)協(xié)調(diào)好管理控制的各部分內(nèi)容，完成企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

五、管理控制與作業(yè)管理的關(guān)系

基于組織的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)視角，企業(yè)具體的活動(dòng)包括以下五種：生產(chǎn)與研發(fā)活動(dòng)、資產(chǎn)與人力資源活動(dòng)、采購(gòu)與銷(xiāo)售活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)以及會(huì)計(jì)活動(dòng)。由于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)具體表現(xiàn)為上述各類(lèi)活動(dòng)的目標(biāo)，因此，企業(yè)對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施的控制體現(xiàn)為管理控制對(duì)這些活動(dòng)的控制。

戰(zhàn)略管理、管理控制及作業(yè)管理三者密切相關(guān)，其中管理控制起到駕馭作業(yè)管理的作用。以員工為主體的任務(wù)控制或作業(yè)管理的主要任務(wù)是有效執(zhí)行某些特殊任務(wù)，而執(zhí)行任務(wù)的規(guī)則本身就是管理控制過(guò)程的一部分。

生產(chǎn)是創(chuàng)造和使用價(jià)值的關(guān)鍵。生產(chǎn)與產(chǎn)品的產(chǎn)量、質(zhì)量、成本等是密切相關(guān)的。作業(yè)管理的重點(diǎn)之一是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行控制。在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，研發(fā)會(huì)對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量、成本及品種產(chǎn)生重要的影響，因此，企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵是加強(qiáng)研發(fā)控制，以確保企業(yè)能夠掌握核心技術(shù)。

采購(gòu)控制的內(nèi)容主要包括交貨與付款時(shí)間、采購(gòu)成本與采購(gòu)質(zhì)量等。銷(xiāo)售控制的內(nèi)容包括銷(xiāo)售數(shù)量、銷(xiāo)售價(jià)格與銷(xiāo)售費(fèi)用、貨款回收等。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，采購(gòu)與銷(xiāo)售控制顯得尤為重要，能夠決定企業(yè)管理控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。但是市場(chǎng)環(huán)境比較復(fù)雜，加大了采購(gòu)與銷(xiāo)售控制的復(fù)雜性。因此，要做好采購(gòu)與銷(xiāo)售控制，從而加強(qiáng)管理控制。

資產(chǎn)與人力資源是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要資源，因此，管理控制的基本要求之一就是要保證這兩項(xiàng)資源的安全完整。資產(chǎn)與人力資源的安全完整意味著要合理使用資源，不浪費(fèi)資源，不讓資源發(fā)生損失。因此，資產(chǎn)與人力資源的控制包括資產(chǎn)與人員使用效率方面的控制以及資產(chǎn)與人員的安全完整控制等。

企業(yè)的投資活動(dòng)、融資活動(dòng)和分配活動(dòng)能夠影響企業(yè)最終價(jià)值創(chuàng)造目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此財(cái)務(wù)控制應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)這三項(xiàng)活動(dòng)的控制。同時(shí)，管理控制的核心是財(cái)務(wù)控制。因此，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制對(duì)管理控制是非常重要的。

會(huì)計(jì)通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，為管理者提供決策有用的信息，因此會(huì)計(jì)控制就是保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

六、管理控制與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系

基于現(xiàn)代企業(yè)制度，可以這樣表述財(cái)務(wù)管理的本質(zhì)及其體系框架：企業(yè)目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)是資本增值，企業(yè)理財(cái)?shù)膶?dǎo)向?yàn)榛趦r(jià)值的管理，理財(cái)領(lǐng)域包括處理與投資界的關(guān)系、評(píng)估戰(zhàn)略和借助全面績(jī)效管理以創(chuàng)造價(jià)值，理財(cái)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析，理財(cái)兩翼為資本經(jīng)營(yíng)與管理控制的一個(gè)全面、系統(tǒng)、綜合的理論與應(yīng)用體系[8]。現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理是基于價(jià)值的管理，管理控制的實(shí)質(zhì)是基于價(jià)值的管理控制。財(cái)務(wù)管理是指利用管理控制的理念與手段對(duì)資本進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，即對(duì)理財(cái)?shù)膶?duì)象或核心內(nèi)容進(jìn)行全方位和全過(guò)程的管理控制。財(cái)務(wù)管理這兩翼的關(guān)系可通過(guò)圖3來(lái)反映。

圖3 財(cái)務(wù)管理的管理控制系統(tǒng)與經(jīng)營(yíng)決策系統(tǒng)

然而，目前的財(cái)務(wù)管理，特別是財(cái)務(wù)管理教材，往往重視財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策，包括短期財(cái)務(wù)決策、長(zhǎng)期財(cái)務(wù)決策、籌資決策、投資決策和分配決策等，卻忽視管理控制，忽視保證財(cái)務(wù)決策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程序及方法。因此，從基于價(jià)值的管理控制程序角度，管理控制可促進(jìn)與完善財(cái)務(wù)管理的管理功能，保證財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

1.基于價(jià)值的戰(zhàn)略目標(biāo)分解。基于價(jià)值管理的假設(shè)前提下，股東價(jià)值的最大化是企業(yè)的最終目標(biāo)，因此企業(yè)的戰(zhàn)略選擇應(yīng)該圍繞企業(yè)股東價(jià)值最大化這一目標(biāo)進(jìn)行。為完成企業(yè)的最終戰(zhàn)略目標(biāo)，需要對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行分解，而分解的過(guò)程需要以?xún)r(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值鏈為依據(jù)。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的分解有利于企業(yè)最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因?yàn)槠淇梢詤f(xié)調(diào)企業(yè)長(zhǎng)短期價(jià)值目標(biāo)以及整體和分部目標(biāo)。

2.基于價(jià)值的控制標(biāo)準(zhǔn)制定。基于價(jià)值管理的假設(shè)，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)和價(jià)值目標(biāo)的具體體現(xiàn)之一是控制變量和控制標(biāo)準(zhǔn)的確定過(guò)程。如控制最重要、最關(guān)鍵的指標(biāo)是經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)、資本增值、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、凈資產(chǎn)收益率等價(jià)值量及效率的指標(biāo)，而控制的根本標(biāo)準(zhǔn)是資本增值或股東價(jià)值創(chuàng)造。基于此，企業(yè)制定全面的預(yù)算體系需要以財(cái)務(wù)預(yù)算作為中心和導(dǎo)向。

3.基于價(jià)值的控制報(bào)告分析。以會(huì)計(jì)報(bào)告為主要核心的企業(yè)管理控制報(bào)告，包括企業(yè)向外報(bào)送的外部報(bào)告和供內(nèi)部管理者使用的內(nèi)部報(bào)告；管理控制報(bào)告系統(tǒng)的另一個(gè)組成部分是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)報(bào)告，它既是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的補(bǔ)充與說(shuō)明，同時(shí)也能夠反映出企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行情況。

4.基于價(jià)值的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。基于價(jià)值管理的假設(shè)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)需要與企業(yè)的最終目標(biāo)掛鉤，評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)應(yīng)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)是否為企業(yè)和股東創(chuàng)造了價(jià)值為根本標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)指標(biāo)既要有效率指標(biāo)又要有效果指標(biāo)，但均需以?xún)r(jià)值量指標(biāo)為主。

5.基于價(jià)值的管理者激勵(lì)。基于價(jià)值管理的假設(shè)，對(duì)管理者的激勵(lì)要與企業(yè)的最終目標(biāo)相聯(lián)系，激勵(lì)管理者離不開(kāi)資本增值與價(jià)值創(chuàng)造的成果，將其收益與經(jīng)濟(jì)效益或資本增值的結(jié)果相連接，搭建起股東價(jià)值與管理者激勵(lì)之間的橋梁。

七、管理控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

企業(yè)的管理控制系統(tǒng)建立之后，需要對(duì)控制系統(tǒng)有分析能力且相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員去審查、評(píng)價(jià)和報(bào)告企業(yè)管理層的管理水平與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，特別需要關(guān)注管理控制工具的應(yīng)用情況，比如平衡計(jì)分卡的使用情況、預(yù)算系統(tǒng)的執(zhí)行情況以及經(jīng)濟(jì)增加值的考核應(yīng)用情況等。企業(yè)使用內(nèi)部審計(jì)人員較外部審計(jì)人員的成本更加低廉，并且其更熟悉企業(yè)實(shí)際情況，有利于審計(jì)工作的開(kāi)展。不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)涉及企業(yè)具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，完善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理有利于企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。基于此，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了從財(cái)務(wù)審計(jì)逐漸過(guò)渡到管理審計(jì)的發(fā)展過(guò)程，而管理控制直接推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。

以管理控制為中心的管理審計(jì)是在內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。1957年，IIA（國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）發(fā)布第19號(hào)研究報(bào)告，其中提到：“管理審計(jì)是由內(nèi)部審計(jì)師對(duì)各層次管理活動(dòng)進(jìn)行的面向未來(lái)的、獨(dú)立的和系統(tǒng)的評(píng)價(jià)，其目的是通過(guò)促進(jìn)各種管理職能、項(xiàng)目目標(biāo)、社會(huì)目標(biāo)及員工發(fā)展的實(shí)現(xiàn)來(lái)增強(qiáng)組織的獲利能力，并增進(jìn)其他組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”“管理審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容包括對(duì)管理控制制度的存在性、符合性和適當(dāng)性的評(píng)價(jià)……”。除此之外，一些國(guó)際性的審計(jì)師考試也會(huì)要求考生準(zhǔn)備管理控制方面的相關(guān)內(nèi)容，比如國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師資格考試明確要求內(nèi)部審計(jì)師需要“適應(yīng)由最新的管理技巧、管理控制的原理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制所帶來(lái)的職業(yè)變化和挑戰(zhàn)”。

管理控制與內(nèi)部審計(jì)互相推動(dòng)彼此的發(fā)展，相輔相成。IIA的理事會(huì)前主席安東尼·里德利曾表示：“內(nèi)部審計(jì)正在全球范圍內(nèi)參與各種機(jī)構(gòu)的控制和管理……我們作為公司控制和管理領(lǐng)域的關(guān)鍵角色得到承認(rèn)。”

內(nèi)部審計(jì)與管理控制的聯(lián)系日益緊密，其發(fā)展歷程由內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)向內(nèi)部管理審計(jì)與戰(zhàn)略審計(jì)逐步發(fā)展過(guò)渡。一方面，企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的完善需要內(nèi)部管理審計(jì)和戰(zhàn)略審計(jì)的共同作用；另一方面，企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)同樣對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)有重要作用，對(duì)其方向的確定和目標(biāo)的明確具有重要影響[1]。因此，我國(guó)目前管理控制與內(nèi)部審計(jì)工作的關(guān)鍵和重點(diǎn)是加強(qiáng)二者之間的協(xié)調(diào)。

在西方管理控制與內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的過(guò)程中，一方面，內(nèi)部審計(jì)推動(dòng)了管理控制的逐漸完善；另一方面，管理控制也促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的不斷發(fā)展。它山之石，可以攻玉。當(dāng)前，我國(guó)管理控制與內(nèi)部審計(jì)正面臨較好的發(fā)展機(jī)遇，協(xié)調(diào)好我國(guó)企業(yè)管理控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，不僅能夠促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)角色的轉(zhuǎn)變，而且能夠提高企業(yè)管理控制水平。

八、管理控制與宏觀治理的關(guān)系

管理控制通常研究的是微觀組織的管控，包括正式組織管控與非正式組織管控，營(yíng)利組織管控與非營(yíng)利組織管控，集團(tuán)企業(yè)管控、合伙企業(yè)管控、合資企業(yè)管控與獨(dú)資企業(yè)管控，活動(dòng)管控與項(xiàng)目管控等等[9]。那么，管理控制理論與方法能否應(yīng)用于宏觀治理及管控呢？

管理控制的程序可應(yīng)用于國(guó)家治理與宏觀控制之中。國(guó)家治理與宏觀控制的根本目標(biāo)實(shí)際上是保證國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此，在國(guó)家治理與宏觀控制過(guò)程中，同樣要分解國(guó)家戰(zhàn)略、明確關(guān)鍵宏觀指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行準(zhǔn)確及時(shí)的統(tǒng)計(jì)和報(bào)告、建立科學(xué)評(píng)價(jià)體系、考核任免相關(guān)部門(mén)及責(zé)任人。這正是管理控制程序在國(guó)家治理與宏觀控制中的應(yīng)用，而且這種應(yīng)用可延伸到國(guó)家治理與宏觀控制各個(gè)部門(mén)的管控活動(dòng)中[10]。

管理控制的模式可應(yīng)用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的區(qū)域控制和行業(yè)控制之中。我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)中的區(qū)域和行業(yè)發(fā)展是不平衡的，戰(zhàn)略目標(biāo)也是不同的。從國(guó)家對(duì)區(qū)域管控和行業(yè)管控的角度來(lái)看，管控手段及管控方法應(yīng)該有所區(qū)別，即國(guó)家對(duì)不同區(qū)域和不同行業(yè)應(yīng)該采取不同的管控模式。從區(qū)域管控角度來(lái)看，不同地區(qū)的管控模式各不相同，如海南的自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)和具有中國(guó)特色的自由貿(mào)易港模式、上海等地的自由貿(mào)易區(qū)模式、深圳等地的經(jīng)濟(jì)特區(qū)模式等等。從行業(yè)管控角度來(lái)看，國(guó)家對(duì)競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)的管控模式和對(duì)壟斷性行業(yè)的管控模式顯然是不同的，對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重點(diǎn)行業(yè)的管控模式與一般行業(yè)也是有區(qū)別的。從控制權(quán)配置角度來(lái)看，不同管控模式的根本區(qū)別在于集權(quán)與放權(quán)的程度，這也是國(guó)家治理與宏觀控制的主要手段[11]。

以上從整體上論證了管理控制程序與模式可應(yīng)用于國(guó)家治理及宏觀控制。其實(shí)，國(guó)家治理和宏觀控制中的重點(diǎn)領(lǐng)域同樣需要管理控制理論與方法的指導(dǎo)。如國(guó)家治理與宏觀控制中的環(huán)境治理與控制是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)五大發(fā)展理念之一，在國(guó)家環(huán)境治理過(guò)程中，管理控制理論、程序及要素都對(duì)建立國(guó)家環(huán)境治理體系有著重要的理論支撐和方法支持[12]。再如，目前國(guó)家在資本市場(chǎng)的金融風(fēng)險(xiǎn)治理及管控中，以及國(guó)家在技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域的管控中，也需要遵循管理控制的理論與方法。管理控制理論與方法可應(yīng)用于宏觀治理與管控的各個(gè)領(lǐng)域。

九、結(jié)論

上述八大關(guān)系中，管理控制與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系揭示了管理控制與管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)及兩者相互依存的關(guān)系；管理控制與內(nèi)部控制、公司治理、戰(zhàn)略管理、作業(yè)管理的關(guān)系，揭示了管理控制在不同控制、治理及管理層面的地位及功能；管理控制與財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系揭示了管理控制對(duì)相關(guān)學(xué)科的影響；管理控制與宏觀治理的關(guān)系揭示了管理控制從微觀到宏觀廣闊的應(yīng)用領(lǐng)域與應(yīng)用空間。

實(shí)際上，研究管理控制問(wèn)題，從影響因素角度來(lái)看還涉及控制環(huán)境與管理控制的關(guān)系，從實(shí)施后果角度來(lái)看還涉及管理控制與控制效率和效果的關(guān)系等等。隨著組織內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境的變化，管理控制研究的主題及關(guān)系也會(huì)隨之發(fā)生變化，管理控制理論與方法的創(chuàng)新是無(wú)止境的。