制造業(yè)估時作業(yè)成本法管理集成理論與實踐

郭枚香（副教授），焦躍華（博士生導(dǎo)師），劉 霞

一、引言

制造業(yè)歷來是一個國家綜合競爭實力的重要體現(xiàn)。任何一個經(jīng)濟發(fā)達的現(xiàn)代化國家，必存在先進之制造業(yè)。作為制造業(yè)競爭力中最重要的三大驅(qū)動因素之一，如何捍衛(wèi)成本優(yōu)勢以提升制造業(yè)競爭力，是當前最迫切的現(xiàn)實問題。互聯(lián)網(wǎng)、云計算、大數(shù)據(jù)等新興信息技術(shù)與制造業(yè)的深度融合，為傳統(tǒng)制造業(yè)的成本管理提供了新路徑。“中國制造2025”作為政府實施制造強國戰(zhàn)略的行動綱領(lǐng)，其目標是實現(xiàn)我國由制造業(yè)大國向制造業(yè)強國的轉(zhuǎn)變。信息時代要實現(xiàn)該戰(zhàn)略目標，將在一定程度上依賴于信息化與工業(yè)化的融合。

從20世紀90年代ERP概念和相關(guān)軟件進入我國以來，結(jié)合我國管理實踐和ERP技術(shù)發(fā)展路線，許多學(xué)者進行了系列研究。ERP作為當今最為先進的精益生產(chǎn)理念與信息技術(shù)結(jié)合的產(chǎn)物，實現(xiàn)了客戶、供應(yīng)商、制造商全部供需鏈的信息集成，是我國企業(yè)改善成本管理的一條有效途徑。因此將作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）引入ERP系統(tǒng)，其集成性使得成本動因數(shù)據(jù)可以自動從ERP的其他模塊中獲得，二者能夠有機地結(jié)合起來；TDABC（時間驅(qū)動作業(yè)成本法）主要運用于醫(yī)療、物流、圖書館、酒店等服務(wù)性行業(yè)[1]，這些領(lǐng)域以勞動時間為主要成本動因，更多地被當作一種快速、有效的盈利能力分析工具[2]。

現(xiàn)有研究有的是估時作業(yè)成本法在服務(wù)業(yè)的應(yīng)用實踐，有的是在制造業(yè)但非集成化的管理應(yīng)用，并未形成相對完善的制造業(yè)估時作業(yè)成本法與ERP系統(tǒng)集成應(yīng)用的實施框架。可見，如何建立起ERP環(huán)境下制造業(yè)估時作業(yè)成本集成管理模式，還有待進一步探討。鑒于此，本文依據(jù)Kaplan、Anderson[3]的理論框架，通過PJA公司已成功實施的ERP環(huán)境下TDABC案例，闡明ERP環(huán)境下制造業(yè)估時作業(yè)成本管理集成的實施框架，列舉成功實踐ERP環(huán)境下制造業(yè)估時作業(yè)成本管理集成的關(guān)鍵因素，著重研究兩個問題：一是ERP環(huán)境下的TDABC相對于傳統(tǒng)的TDABC，是如何在制造業(yè)實施的，又是如何影響企業(yè)效率、決策能力和資源配置能力的？二是制造業(yè)TDABC集成管理的實施框架是怎樣的，框架中各要素間的交互關(guān)系又如何？本文將對此進行深入探討與分析。

二、理論基礎(chǔ)和研究命題

（一）估時作業(yè)成本法管理集成的界定及實施框架

學(xué)術(shù)界對于“集成”的界定尚未形成共識，不少學(xué)者基于不同角度和層面進行了有益探索，他們認為集成是在協(xié)同基礎(chǔ)上將兩個或兩個以上的要素單元、子系統(tǒng)融合成為一個整體系統(tǒng)，并將組織中各人、各部門的活動綜合并協(xié)調(diào)一致的創(chuàng)新過程。成本管理集成則是指以管理集成理論為基礎(chǔ)和邏輯起點，并對其進行應(yīng)用與縱深發(fā)展，將現(xiàn)有不同的管理系統(tǒng)按照一定的邏輯關(guān)系進行有機的重構(gòu)和集合，以形成更高效的成本管理系統(tǒng)的過程或活動[4]。

本文探討的估時作業(yè)成本法管理集成（以下簡稱“TDABC管理集成”）是指以集成管理理論為指導(dǎo)，以TDABC為基礎(chǔ)，借助ERP信息技術(shù)，以實時動態(tài)提供資源消耗與各作業(yè)單位時間成本和各單位作業(yè)所需時間估計等系列成本信息作為主要目標，促進成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略管理、資源配置與績效管理的集成，提高企業(yè)即時決策能力與成本競爭優(yōu)勢的一種成本管理方法。實施TDABC管理集成的關(guān)鍵因素及各要素間的相互關(guān)系如圖1所示。

圖1 TDABC管理集成實施框架

從圖1可知，估時作業(yè)成本法集成化管理的綜合性很強，涉及的要素也較多，且各要素間的關(guān)系也較為復(fù)雜。它具有綜合性、創(chuàng)新性、協(xié)同性等突出特征。在以互聯(lián)、集成、數(shù)據(jù)、創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型為特點的制造業(yè)新一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整和競爭大潮中，傳統(tǒng)制造業(yè)需主導(dǎo)以財務(wù)成本管理為中心的現(xiàn)代企業(yè)管理革新。在TDABC管理集成實施的過程中，需要管理者具備“權(quán)變意識”和創(chuàng)造性的思維方式，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)、提高顧客和用戶滿意度、有利于提升企業(yè)價值等“戰(zhàn)略驅(qū)動”、“客戶驅(qū)動”和“基于價值管理”等實施原則，對成本管理方法和成本管理流程進行創(chuàng)新，對企業(yè)戰(zhàn)略、資源配置、績效管理等與成本管理進行有機整合，實現(xiàn)成本管理功能倍增。除了成本管理理念、管理方法和管理技術(shù)創(chuàng)新外，集成化估時作業(yè)成本管理還需要與先進的信息技術(shù)深度融合。實施過程中的頂層設(shè)計、團隊合作、“學(xué)習(xí)交流”和“持續(xù)改進”等是成功實施估時作業(yè)成本法管理集成的關(guān)鍵因素，其實施效果可表現(xiàn)為提高企業(yè)流程效率、即時決策能力和資源配置能力等。誠然，實施估時作業(yè)成本法管理集成要求企業(yè)應(yīng)具備一定的基礎(chǔ)條件，其成本和風(fēng)險也非常高，在實施前須進行充分判斷和論證。

（二）研究命題

美國的弗德勒于20世紀70年代提出權(quán)變理論，其理論的核心是在管理實踐中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的變化隨機應(yīng)變。現(xiàn)階段的成本管理強調(diào)“用多少資源”，以提高資源的使用效率為目標。TDABC根據(jù)不同行業(yè)的作業(yè)特點與各行業(yè)的資源耗用情況，考慮實際產(chǎn)能，并強調(diào)管理者的支持是建立時間驅(qū)動作業(yè)成本核算模型的關(guān)鍵，它是一種體現(xiàn)成本“拉動（pull）”的革命性新方法[5]。Kernps有限責(zé)任公司、Sanac物流、ATB金融、花旗集團技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施部等對TDABC進行了創(chuàng)新應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)TDABC管理方法與信息技術(shù)的集成能提升企業(yè)以成本為依托的核心競爭力。

在我國，楊繼良[6]于2005年首次介紹了作為ABC新發(fā)展的TDABC理論后，掀起了TDABC在國內(nèi)的應(yīng)用研究熱潮。基于權(quán)變理論強調(diào)企業(yè)的“適應(yīng)性”，即企業(yè)要有效運行，其管理方法和技術(shù)手段必須與其環(huán)境相適應(yīng)。鑒于ERP系統(tǒng)中成本管理存在不足，企業(yè)在原標準成本法、ABC基礎(chǔ)上引入TDABC加以綜合，構(gòu)建ERP環(huán)境下集成化TDABC成為必然，且預(yù)期有效。據(jù)此，本文提出研究命題1和2：

命題1：企業(yè)成本管理人員的權(quán)變意識與追求最準確成本信息的意愿越強，ERP系統(tǒng)架構(gòu)越完備，則越傾向于實施TDABC管理集成。

命題2：TDABC與ERP系統(tǒng)深度融合，能促進企業(yè)流程效率、決策能力與資源配置能力的提升。

羅伯特·西蒙斯最初提出“交互控制”（inter?active control）這一概念是在管理控制框架中，這是對與控制有關(guān)的傳統(tǒng)觀念的一次顛覆，他認為，對某一目標或規(guī)則的“遵守”情況、是否“合規(guī)”或“固定的控制”等，不再是控制的單一表現(xiàn)，控制還可以表現(xiàn)為一個“行為驅(qū)動過程”，成為組織學(xué)習(xí)的內(nèi)在推動力。之所以這樣做，是為了將行為主體的內(nèi)在動機激發(fā)出來，使之將學(xué)習(xí)交流深度融合到企業(yè)的各項創(chuàng)新活動中。另外，在組織理論中，組織內(nèi)部環(huán)境本身就非常復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境系統(tǒng)由于有人的參與，是一個具備多元能力的人工智能系統(tǒng)，包括適應(yīng)能力、調(diào)節(jié)能力、學(xué)習(xí)能力和發(fā)展能力等。由于成本管理的范圍涉及公司的具體崗位，TDABC管理集成若要得到真正實施，僅僅重視成本管理本身遠遠不夠，還需獲得管理階層和各部門領(lǐng)導(dǎo)的支持，充分調(diào)動各部門員工的積極性與合作性，尤其是項目團隊成員，包括聘請的顧問和外部專家，均需相互學(xué)習(xí)、交流與溝通，發(fā)揮科研、教育、生產(chǎn)等不同社會分工在功能與資源優(yōu)勢上的協(xié)同與集成，以順利實現(xiàn)成本管理變革的預(yù)期目標。據(jù)此，本文提出研究命題3：

命題3：ERP環(huán)境下的TDABC管理集成需依賴于人的行為驅(qū)動過程，團隊成員的學(xué)習(xí)交流和持續(xù)改進是其成功實施的重要保障。

三、研究設(shè)計

本文采用單案例法進行TDABC管理集成的實施框架構(gòu)建，該方法可用于研究有代表性的典型案例，有助于更好地了解案例背景并能保證案例研究深度，從該案例中得到的結(jié)論將幫助我們加深對同類事件的理解，還有助于捕捉和追蹤管理實踐中涌現(xiàn)出來的新現(xiàn)象和新問題。

（一）案例企業(yè)選擇

1.數(shù)據(jù)可獲取性。本文所選擇的PJA公司自1998年成立以來，會計核算健全并注重以成本為核心的管理創(chuàng)新，可以保證成本動因、ERP系統(tǒng)作業(yè)設(shè)置、工藝流程以及TDABC實施效果等數(shù)據(jù)的可獲得性。

2.案例典型性。制造業(yè)是以信息化帶動并加速工業(yè)化的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。對于我國汽車產(chǎn)業(yè)而言，目前已進入低速發(fā)展的新常態(tài)，這是不容忽視的事實，尤其是對于汽車零部件行業(yè)，面臨著更大的挑戰(zhàn)。繼2010年10月工業(yè)和信息化部印發(fā)的《機械基礎(chǔ)零部件產(chǎn)業(yè)振興實施方案》提出要突破一批基礎(chǔ)零部件制造關(guān)鍵技術(shù)后，“十三五”期間，機械工業(yè)仍需將強化基礎(chǔ)件、基礎(chǔ)技術(shù)、基礎(chǔ)工藝等機械工業(yè)的共性基礎(chǔ)領(lǐng)域與推進信息化集成管理并駕齊驅(qū)，培育企業(yè)核心競爭力。本文所選擇的PJA公司屬于技術(shù)密集型制造業(yè)，這類行業(yè)如何進行成本管理創(chuàng)新并付諸實踐以做大做強，代表了我國制造業(yè)的發(fā)展方向。

3.研究開展便利性。研究組中多數(shù)成員與PJA公司同在一個地區(qū)且雙方關(guān)系良好，有利于經(jīng)常性地開展實地調(diào)研。在TDABC的設(shè)計和實施過程中，湖南大學(xué)、中南財經(jīng)政法大學(xué)等高校成本管理會計方向的老師和研究生多次參與探討和交流，促進科研、教育、生產(chǎn)等不同社會分工在功能與資源優(yōu)勢上的協(xié)同與集成[7]。

（二）數(shù)據(jù)的收集

本研究主要采用了人員訪談、文獻資料、檔案記錄、觀察與提問這四種不同的數(shù)據(jù)收集方法，以期通過多元化的資料來源和研究信息，實現(xiàn)研究數(shù)據(jù)的相互補充和交叉驗證。

四、案例介紹：PJA公司TDABC管理集成實踐

PJA公司成立于1998年，其核心業(yè)務(wù)是研制、開發(fā)、生產(chǎn)并銷售汽車零部件、自動化設(shè)備和模具，主要面向北美、歐洲汽車制造商。2014年，PJA公司面對行業(yè)競爭和企業(yè)內(nèi)部成本信息來源不可控、決策有效性變?nèi)酰瑢F(xiàn)有用友系統(tǒng)升級為U890，并增加三大模塊來滿足主生產(chǎn)計劃外的所有因估時作業(yè)成本法管理集成帶來的新需求，具體包括人力資源模塊、生產(chǎn)制造模塊和管理會計模塊，至此，PJA公司完成了ERP環(huán)境下估時作業(yè)成本法管理集成的“系統(tǒng)選型”。值得一提的是，公司是在充分運用現(xiàn)有硬件設(shè)施和網(wǎng)絡(luò)資源以及現(xiàn)有主要人員的基礎(chǔ)上開展此項目，并未有其他更多的額外成本。鑒于成本信息的保密性和文章篇幅，以下個別地方省略了部分集成模型及數(shù)據(jù)描述。

（一）作業(yè)信息、資源信息設(shè)置

1.作業(yè)信息設(shè)置。ERP系統(tǒng)中的作業(yè)信息設(shè)置包括六部分，分別是：工藝路線、工序、資源、成本、作業(yè)中心和BOM等。基于工藝在人力資源和設(shè)備資源方面的共性和特性，PJA公司定義了注塑、沖壓、CNC、焊接、清洗、裝配和外協(xié)等10個成本中心；以資源的分類方法為依據(jù)，工作中心的每一個工序?qū)?yīng)的兩種資源分別為人工和設(shè)備；然后通過工藝路線，將成本中心、部門、工作中心、工序和資源等信息與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)起來；經(jīng)由前端工序所產(chǎn)半成品的直接人工和費用信息，通過BOM傳遞記入到正在裝配中的產(chǎn)成品成本，同時體現(xiàn)產(chǎn)品成本歸集的層級關(guān)系。

2.資源信息設(shè)置。ERP系統(tǒng)中設(shè)置的資源信息主要有兩項：人力資源與設(shè)備資源成本率。PJA公司從總賬中調(diào)取各成本中心的人力資源成本數(shù)據(jù)，從ERP系統(tǒng)人力資源模塊獲取各成本中心人員考勤數(shù)據(jù)；設(shè)備的實際產(chǎn)能、設(shè)備資源成本率則根據(jù)設(shè)備的使用年限、理論產(chǎn)能和設(shè)備的生產(chǎn)效率等獲得，當然，生產(chǎn)部的設(shè)備管理部門提供其相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。公司的生產(chǎn)效率水平為70%，那么：

人力資源成本率=成本中心人力資源總成本/（考勤工作時間×70%）

上述測度式中分子中“總成本”含操作工、班長和主管等人員的；分母中的“考勤工作時間”指“人事考勤登記中操作工人”的考勤工作時間。

同理可計算出設(shè)備資源成本率，即用成本中心的“設(shè)備資源成本”除以“系統(tǒng)設(shè)備資源產(chǎn)能的70%”。

（二）流程設(shè)計

1.BOM和工藝路線的維護流程。物流部門、計劃部門、生產(chǎn)部門和財務(wù)部等關(guān)鍵的基礎(chǔ)信息均來源于BOM和工藝路線，項目部負責(zé)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的錄入，在系統(tǒng)中完成提交并由財務(wù)審核通過后生效。如表1所示。

表1 BOM和工藝路線維護流程描述

2.生產(chǎn)訂單處理流程。在ERP系統(tǒng)中公司將產(chǎn)品成本計算的載體定義為生產(chǎn)訂單。生產(chǎn)訂單記錄產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程，包括生產(chǎn)訂單下達、車間工序計劃生成、訂單完工報工以及半成品或產(chǎn)成品入庫，具體業(yè)務(wù)流程描述見圖2。訂單生產(chǎn)完工時，PJA公司生產(chǎn)主管把實際發(fā)生的人員和設(shè)備時間錄入系統(tǒng)。

（三）產(chǎn)成品的實際估時作業(yè)成本核算

根據(jù)已設(shè)定的BOM和工藝路線，以及生產(chǎn)過程中的訂單信息，按照設(shè)定的計算路徑，系統(tǒng)在后臺自動完成每一個生產(chǎn)訂單的成本核算。

首先，進行成本卷積，收集各成本數(shù)據(jù)。各數(shù)據(jù)分別來自不同的業(yè)務(wù)模塊：材料成本來自存貨核算模塊，制造費用、直接人工費用來自總賬模塊，“操作工考勤數(shù)據(jù)×70%”來自人力資源模塊，設(shè)備產(chǎn)能數(shù)據(jù)來自生產(chǎn)制造模塊。

圖2 生產(chǎn)訂單生成流程

其次，系統(tǒng)將成本卷積所收集的數(shù)據(jù)在后臺進行計算，得到各成本中心本月對該生產(chǎn)訂單所發(fā)生的實際成本，具體過程為：①獲取系統(tǒng)后臺計算的本月直接人工、制造費用成本率；②得到該生產(chǎn)訂單在該成本中心發(fā)生的實際人工成本，可以通過“直接人工的成本率”與“訂單的實際人工時間”相乘獲得；③得到該生產(chǎn)訂單在該成本中心發(fā)生的實際制造費用，可以通過“制造費用的成本率”乘以“訂單的實際設(shè)備時間”獲得。

最后，匯總各個成本中心的成本數(shù)據(jù)，借助BOM的層級關(guān)系，得到裝配后產(chǎn)成品總成本。

這樣，全部“完工產(chǎn)品入庫單”都已計算出了其相應(yīng)的“實際估時作業(yè)成本”，而系統(tǒng)的工藝路線中已設(shè)置了該產(chǎn)品的單位標準耗用時間，能夠顯示出該產(chǎn)品的標準作業(yè)成本，具體如表2所示。

表2 成本流程描述

（四）閑置產(chǎn)能與閑置資源成本測定

根據(jù)Kaplan、Anderson[3]的估時作業(yè)成本理論，該公司通過五個步驟，得到成本中心的閑置產(chǎn)能和閑置成本，具體為：①確定產(chǎn)能成本率，產(chǎn)能成本率=資源消耗/實際產(chǎn)能；②確定成本動因率，成本動因率=產(chǎn)能成本率×單位作業(yè)耗用的時間；③獲取成本動因數(shù)據(jù)；④確定產(chǎn)品總成本和產(chǎn)品總時間，產(chǎn)品總成本=成本動因率×成本動因，產(chǎn)品總時間=單位作業(yè)耗用的時間×成本動因；⑤確定閑置資源成本和閑置產(chǎn)能，通過比較產(chǎn)品總成本和資源成本的差異，得到閑置資源成本和閑置產(chǎn)能。

從生產(chǎn)訂單可獲取產(chǎn)品成本具體構(gòu)成，也可通過對產(chǎn)成品綜合成本還原分解的方法，獲得產(chǎn)成品的直接材料、直接人工以及制造費用的成本數(shù)據(jù)及按原始成本項目反映的成本明細構(gòu)成。公司也可同步獲取各成本中心的資源產(chǎn)能利用率情況報告。

另外，前已述及，系統(tǒng)在后臺自動計算出的直接人工和制造費用成本率均為本月理論角度的生產(chǎn)時間，這與生產(chǎn)訂單上記錄的實際生產(chǎn)時間往往會產(chǎn)生差異。在理論生產(chǎn)時間超過實際生產(chǎn)時間的情況下，系統(tǒng)轉(zhuǎn)出閑置產(chǎn)能成本；在理論生產(chǎn)時間小于實際生產(chǎn)時間的情況下，公司首先應(yīng)分析各種可能原因，如理論生產(chǎn)時間的確定是否科學(xué)、準確，對實際生產(chǎn)時間的統(tǒng)計是否有誤等。

值得一提的是，PJA公司在ERP系統(tǒng)中設(shè)計和固化的估時作業(yè)成本模型，還可以根據(jù)公司的生產(chǎn)制造情況而隨時做出調(diào)整和適應(yīng)性變化。比如，公司如果新加了工藝流程，只需要根據(jù)實際需求，在系統(tǒng)中加入對應(yīng)新成本中心和資源；相同地，如果成本中心變化的只是資源，公司也可相應(yīng)地在系統(tǒng)中增減資源；另外，如果新增了產(chǎn)品，則在系統(tǒng)中調(diào)整設(shè)置相應(yīng)產(chǎn)品的BOM和工藝路線即可。

五、案例討論

PJA公司通過在ERP系統(tǒng)中設(shè)計TDABC，基本滿足了計劃部門、物流部門、人事部門、生產(chǎn)部門和財務(wù)部門系統(tǒng)集成的需求，實現(xiàn)成本信息的有效使用，提高了各部門工作效率，從而促進了公司戰(zhàn)略的實施，增強了成本競爭力。

（一）估時作業(yè)成本法管理集成的實施效果

1.實時共享產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)提升工作效率。PJA公司在ERP系統(tǒng)中設(shè)計的TDABC中有三個最重要的參數(shù)：資源成本、實際產(chǎn)能和單位作業(yè)時間。該估時作業(yè)成本模型還可以根據(jù)公司的生產(chǎn)制造情況而隨時做出調(diào)整。當作業(yè)增加或減少時，只要相應(yīng)地增減時間方程中的相關(guān)參數(shù)項目，快速地更新估時作業(yè)成本模型，引起方程的線性變化，即可反映公司經(jīng)營狀況的變化。

系統(tǒng)在進行成本卷積時，功能強大且迅速，能同步實時從各業(yè)務(wù)模塊調(diào)取數(shù)據(jù)，從而完成各成本數(shù)據(jù)收集并在后臺計算，最終完成裝配后的產(chǎn)成品總成本自動匯總。同時，系統(tǒng)每月可以計算出一系列成本管理所需的關(guān)鍵信息，如各產(chǎn)品實際作業(yè)成本、各成本中心閑置產(chǎn)能、各成本中心新的標準作業(yè)成本。這些數(shù)據(jù)既實現(xiàn)了成本計算過程的大力簡化，更為重要的是，能讓PJA公司充分體現(xiàn)“數(shù)據(jù)管理”，及時發(fā)現(xiàn)問題，充分發(fā)揮“成本數(shù)據(jù)的決策支持作用”，進而進行成本利潤分析、成本計劃、成本預(yù)測等成本管理行為，或調(diào)整生產(chǎn)方案等。如：在對TDABC實施效果評估時，A產(chǎn)品顯示毛利率為-8.8%，如果按以前的標準成本核算，利潤為負數(shù)，即為公司需放棄的產(chǎn)品；但在實施TDABC后，毛利率為22.1%，利潤可觀，變?yōu)楣拘枰３值漠a(chǎn)品。

2.資源利用率分析有助于科學(xué)管理閑置產(chǎn)能。

PJA公司的估時作業(yè)成本核算模型除了能提供產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，還能提供各個成本中心的資源利用率水平。公司可以通過人力資源產(chǎn)能利用率和設(shè)備產(chǎn)能利用率，考慮人員招聘、培訓(xùn)、訂單的波動和設(shè)備投資的沉沒成本，結(jié)合中長期發(fā)展戰(zhàn)略，做出科學(xué)的增員或減員決定和設(shè)備投資決策。設(shè)備閑置的產(chǎn)能可能是浪費，也可能是機會。當公司承接到新的訂單時，就可以充分利用現(xiàn)有產(chǎn)能，無須減少新設(shè)備投入。這是以前成本核算未考慮過的問題，因為按原有的成本核算方法，閑置的產(chǎn)能由產(chǎn)品成本承擔，導(dǎo)致成本虛高。根據(jù)PJA公司某一個月的人力資源產(chǎn)能利用率的數(shù)據(jù)（詳見表3），可知全公司人工產(chǎn)能總利用率較高，達到89%；設(shè)備產(chǎn)能利用率的趨勢基本與人工產(chǎn)能利用率的趨勢一致。

表3 某月的人力資源產(chǎn)能利用率

與前期Kaplan、Anderson[3]等學(xué)者的研究結(jié)論相一致，案例公司的TDABC取得了良好的成本管理效果。

（二）實施估時作業(yè)成本法管理集成的判斷論證

案例研究表明，估時作業(yè)成本法管理集成作為一種先進的成本管理模式，的確能夠增強企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。但它并非藥到病除的良藥，構(gòu)建和應(yīng)用估時作業(yè)成本法管理集成，其實施成本和風(fēng)險也非常高。所以，企業(yè)在實施前，必須對現(xiàn)行成本系統(tǒng)的有效性進行充分判斷和論證，且在科學(xué)的指導(dǎo)下實施。

1.實施前對企業(yè)現(xiàn)行成本系統(tǒng)的有效性進行充分判斷和論證。PJA公司于2014年啟動ERP環(huán)境下的TDABC改革是企業(yè)在既面臨行業(yè)競爭困境，又遭遇企業(yè)內(nèi)部成本數(shù)據(jù)來源可控性和決策有用性變?nèi)醯沫h(huán)境下進行的。從行業(yè)整體的利潤趨勢變動來看，汽車零部件制造業(yè)利潤空間也在逐步縮小，因為受上游原材料價格波動以及下游市場整車降價壓力等的雙重影響；從公司成本核算方法來看，之前的BOM、工資表和工單，這三項重要數(shù)據(jù)都由PJA公司各部門分別用Excel進行統(tǒng)計和管理，數(shù)據(jù)從建立到更新都不受控，造成無效的重復(fù)工作，且導(dǎo)致成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的來源不可控，公司依靠標準成本法核算已無法及時明細地指導(dǎo)決策。此時，PJA公司管理層關(guān)注的焦點在于，如何獲得有價值的產(chǎn)品成本信息，提高數(shù)據(jù)的決策支持度。

2.構(gòu)建和應(yīng)用估時作業(yè)成本法管理集成，企業(yè)需具備一定的基礎(chǔ)條件。PJA公司實行ERP環(huán)境下的TDABC時已具備良好的ERP信息系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)，其開始使用用友ERP系統(tǒng)最早是在2002年，當時只有賬務(wù)系統(tǒng)，后來又加入了供應(yīng)鏈以及賬務(wù)一體系統(tǒng)，然后才實現(xiàn)網(wǎng)上報賬，進而建立了一系列完善的業(yè)務(wù)流程，包括采購流程、銷售流程和物流流程等，通過系統(tǒng)對流程的設(shè)計，實現(xiàn)物流和資金風(fēng)險最小化。為此，PJA公司設(shè)計了TDABC管理集成的應(yīng)用方案，以應(yīng)對成本管理中存在的問題，有效利用閑置產(chǎn)能、優(yōu)化資源配置，進而優(yōu)化產(chǎn)品種類及組合。

（三）成功實施估時作業(yè)成本法管理集成的關(guān)鍵因素

權(quán)變理論強調(diào)企業(yè)的管理方法和技術(shù)手段須與環(huán)境相適應(yīng)。在以互聯(lián)、集成、數(shù)據(jù)、創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型為特點的“工業(yè)4.0”“中國制造2025”戰(zhàn)略下，在制造業(yè)新一輪結(jié)構(gòu)調(diào)整和競爭大潮中，傳統(tǒng)制造業(yè)需主導(dǎo)以財務(wù)成本管理為中心的現(xiàn)代企業(yè)管理革新。

頂層設(shè)計和團隊合作是成功實施估時作業(yè)成本法管理集成的關(guān)鍵因素之一。PJA公司專門成立了TDABC項目組這一“特定式小組”，鼓勵革新。項目組有明確的目標，項目團隊成員有明確分工和相應(yīng)職責(zé)，如明確了項目組組長由總經(jīng)理擔任，負責(zé)整體協(xié)調(diào)和項目推進；項目組一副組長是財務(wù)部部長，負責(zé)前期調(diào)研、模型設(shè)計、日程安排、實時跟進等；項目組二副組長是財務(wù)部副部長，負責(zé)系統(tǒng)選型、編寫ERP操作手冊和人員培訓(xùn)等；項目組組員是PJA公司各部門部長，負責(zé)需求提出、配合系統(tǒng)實施等。

“學(xué)習(xí)交流”與“持續(xù)改進”是成功實施估時作業(yè)成本法管理集成的重要保障。公司還具有執(zhí)行力強的信息技術(shù)團隊，在用友ERP的維護和完善方面積累了大量經(jīng)驗，培養(yǎng)了基本可以自行解決相關(guān)問題并獨立進行系統(tǒng)方案的設(shè)計和實施的專職人員，進行簡單的客戶需求開發(fā)。公司每年通過SWOT分析制定出行動計劃和相關(guān)KPI指標。

另外，在TDABC的設(shè)計和實施過程中，湖南大學(xué)、中南財經(jīng)政法大學(xué)等高校中成本管理會計方向的老師和研究生多次參與探討和交流，促進科研、教育、生產(chǎn)等不同社會分工在功能與資源優(yōu)勢上的協(xié)同與集成。

六、結(jié)論與展望

本文通過對PJA公司的案例進行分析，驗證了前文所提出的三個命題，研究發(fā)現(xiàn)：①區(qū)別于傳統(tǒng)ABC與非集成化的TDABC，PJA公司ERP環(huán)境下的TDABC管理集成，可有效提升企業(yè)的流程效率、即時決策能力與資源配置能力；②ERP環(huán)境下的TDABC管理集成實踐中各要素是相互聯(lián)系和交互影響的，成本管理人員的權(quán)變意識和追求最準確成本信息的意愿是TDABC集成化管理成功實施的基本前提，公司具備良好的ERP信息系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)是TDABC集成化管理成功實施的必要支撐，組織成員的學(xué)習(xí)交流和持續(xù)改進是TDABC的重要保障。

上述結(jié)論一方面從制造業(yè)應(yīng)用的角度彌補了TDABC前期研究主要關(guān)注以勞動時間為主要成本動因的物流、醫(yī)療、酒店、圖書館等服務(wù)行業(yè)且主要被當作一種快速、有效的盈利能力分析工具的不足；另一方面拓展了將ERP系統(tǒng)與TDABC有效融合構(gòu)建“集成化”成本管理的研究，深化了對制造業(yè)ERP環(huán)境下的估時作業(yè)成本管理集成實踐的理解。個性化地利用ERP系統(tǒng)為其他企業(yè)提供了信息化環(huán)境下的估時作業(yè)成本管理的鮮活模板，尤其是ERP環(huán)境下的TDABC實踐中各要素之間是相互聯(lián)系和交互影響的有機整體，對我國制造業(yè)成本管理實踐具有積極的啟發(fā)意義，有助于提升以成本管理為依托的制造業(yè)核心競爭力。

但是，本文研究的局限性在于僅針對具有良好的ERP信息系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)的案例公司進行研究，未對處于ERP引入期、發(fā)展期和成熟期等不同發(fā)展時期的企業(yè)進行區(qū)別探討。另外，本文只探討了ERP系統(tǒng)中估時作業(yè)成本模型在生產(chǎn)制造部門的運用，而未擴展到其他服務(wù)部門。且本文采用單案例研究，加之TDABC存在固有缺陷如時間測量存在誤差等，雖然選擇的是具有代表性的企業(yè)案例，但仍然缺少多案例的復(fù)制和比較。這些問題還有待在未來展開更為充分的研究，以證實本文結(jié)論的一般性意義。