規范性及職業化：本土會計事務所的審計風險及其防范

張榮剛 楊柳青 李妍

近年來，隨著經濟快速發展，面對錯綜復雜的業務，我國本土會計事務所業務開展中涉訟顯著增加，審計風險的增加使得會計事務所被推上被告席之位的次數越來越多，亟需進行審計風險及其規避措施的探索。現有研究在審計程序執行的規范性方面有所缺漏，本文嘗試從審計程序的執行規范性出發來探索審計風險的防范。

一、會計事務所審計風險的現狀

審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性，也可以定義為審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險。根據監管信息公開網站顯示，2001年以來，行政處罰類案件有1022起，有關會計事務所行政處罰類案件80起，也就是說會計事務所行政處罰類案件占所有的7.8%，其中2001年至2005年有13起，2006年至2010年11起，2011至201年18起2013年至2017年就有21起。

如圖，會計事務所的行政處罰類案件逐年增加，近兩年增加更為明顯，其中利安達會計事務所在近三年3次登入證監會行政處罰類案件中，另有3家事務所兩次登入行政處罰類案件中。案件絕對數量并不多，但審計作為具有高度公信力要求的領域，這種案件的負面影響不可小視，出現明顯的增長趨勢更值得關注。

二、會計事務所審計風險產生原因

（一）違反《中國注冊會計師準則》相關規定。據證監會數據，4家會計事務所分別對5家被審單位在開展審計工作當中，違反《中國注冊會計師準則》函證有8次；審計報告2次；審計證據4次；財務報表審計的目標和一般原則5次；財務報表審計中對舞弊的考慮3次；前任注冊會計師與后任注冊會計師的溝通1次；了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險1次；期后事項1次。

（二）結合案例的風險因素分析

結合5個案例機構的涉及事項來探究影響審計風險的因素。

1. 函證程序不規范。

（1）對銀行存款審計程序不到位。會計事務所在未收到函證時，不應將審計結論設為“未見異常情況”，而是應該詢問被審計單位情況，看情況是否合理。如果認為情況合理再選用替代程序以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的審計證據；如果情況不合理且被其阻撓而無法實施函證，應當視為審計范圍受限，并考慮對審計報告可能產生的影響。例如一事務所對某公司已銷戶賬戶未實施應有函證程序，也未說明不實施函證的恰當理由。

（2）未保持對函證的有效控制。當實施函證程序時，不應失去對函證的控制，審計執業人員應該保持應有的職業素養，較高的警覺性，對函證保持有效控制。例如某會計事務所審查一家集團，該集團發函工作從頭到尾都有被審工作人員參與，且集團有直接回函的情況，發函與回函的真實性就有待考察，應重點關注。

（3）未充分關注函證回函疑點。事務所應關注有明顯疑點的回函地址，按照審計準則，執行規范的函證程序來審查。詢證函發函與回函地址填寫處有所不同。如一個投資管理有限公司發函地址為北京市，實際回函地址為深圳市。

（4）在賬款詢證函未回函的情況下未實施替代程序。有一事務所在對一家企業應收賬款進行審計時，將詢證函發往多家顧客，但并未有一家回函的情況下，僅對其中幾位顧客進行了替代測試程序，審查結果為33家有19家是該企業虛構收回應收款賬戶，審計人員對未回函的客戶都應該實施替代測試程序，不應疏漏減少程序步驟，降低審計風險。

（5）對異常銀行賬戶未實施有效的審計程序。對于明顯存在異常的賬戶，審計人員應該實施進一步函證程序確保真實性，防止被審查單位具有舞弊行為。甲公司賬戶是乙公司較大資金往來賬戶，存在當期開立并銷戶，當期僅有兩筆發生額，且往來金額相同等異常現象。針對該重大異常銀行賬戶，事務所實施的審計程序僅有銷戶申請書，未實施函證等進一步的審計程序以證明相關資金的真實性和準確性。

2. 財務報表審計的目標和一般原則程序不規范。無論是審計證據還是函證，審計報告如若出現不屬實的情況都會影響財務報表審計的目標和一般原則的真實性，有4家會計師事務所均違反了這一程序。

3. 審計證據程序不規范。在將收入識別為重大錯報風險的情況下，沒有關注與其相關的應收賬款明細賬中出現的大量大額異常紅字沖銷的問題。審計人員應關注應付賬款、預付賬款明細賬中存在的大量大額異常紅字沖銷情況，在對預付賬款進行替代測試時均涉及虛構收回預付賬款。對于大量大額異常紅字沖銷情況，事務所應保持職業態度，制定和實施相應的審計程序以獲取充分、適當的審計證據。

4. 財務報表審計中對舞弊的評估程序不規范。審計人員應該實事求是，依照規范程序考慮舞弊，得出正確審計結論。如某家會計師事務所未充分關注重大、異常情形，僅將貨幣資金、其他應收款評估為舞弊風險，且風險并不重大，導致財務報告重大錯報風險的可能性為“中”。

5. 審計報告程序不規范。出具審計報告時，被審單位一定要有完整、準確的憑證來證明銷售往來的真實性，如有缺失應加以關注并證實。例如有一家事務所在未取得充分的供應商與客戶實際交易情況確認資料，缺少客戶銷貨合同、發票、發貨單、收款憑證等證明供應商收入的相關證據，且取得的部分證據存在明顯異常的情況下，未揭示企業確認收入的真實性存在問題。

6. 前后任審計機構的溝通程序不規范。被審單位如更換會計事務所，應做好溝通與交接工作，避免審計誤差。例如一企業在重大資產重組之前更換審計機構，解除與原來的事務所的合作關系，新的事務所業務承接評價表未顯示曾關注變更會計師事務所的原因，或與前任注冊會計師進行過必要的溝通。

7. 期后事項程序不規范。某事務所在出具審計報告前知悉一企業股權轉讓的事宜，在僅取得該企業大股東出具《承諾函》的情況下，未合理考慮該事項對長期股權投資減值準備的影響，未對相應錯誤予以識別和采取適當措施。

從上述案例可以發現審計風險的產生大多數因為審計程序的執行不規范，但影響審計風險的還有許多其他因素，比如審計人員的風險規避意識較弱和專業能力不強，以及會計事務所獨立性較差都會成為審計風險的隱患。

三、會計事務所防范審計風險的思路

（一）加強審計質量的機制化控制

1. 事務所應當設立防范風險的監督部門。在審計實務中，有不少事務所出現審計程序不規范的問題，而這些漏洞的首要原因便是缺乏監督。因此，事務所應當設置業務風險監管機構，建立審查風險的相關責任追究制度，對事務所的審計執業人員進行定期檢查或抽檢，并設立獎懲制度，促進審計執業人員注重審計質量，積極營造將質量作為主要導向的文化。同時，審計人員在工作中應秉承實事求是，不夾雜私心、妄自揣測。

2. 完善風險防范的相關法律法規體系。國家應對事務所相關法律法規體系加以修訂與完善，可以讓會計事務所的監督有著準確的法律依據，讓事務所相關法律更具條理性，加強相關法律的制裁手段，審計人員依法實事求是辦事，提高審計質量，完善審計程序規范性。

（二）加強審計風險防控能力

1. 審計機構要深入系統了解被審單位。在接受委托、選擇被審單位時，事務所要對其風險狀況有一定的了解，查明其的財務狀況以及信譽度，如若被審單位存在財務困境或法律困境，并且信譽程度并不理想，就要慎重考慮是否與其合作，從根本上控制風險。

2. 與被審單位保持充分溝通。在審計過程中應該與被審計單位相關人員有充分、良好的溝通，從溝通中可以找到被審計單位的問題，會因審計以外的溝通發現其存在的未披露問題，提高審計效率與審計質量，也促使被審計單位的問題及時暴露并得到解決，避免信息不對稱造成的審計風險。

（三）提高注冊會計師素質尤其是風險防控能力

1. 提高機構和審計人員的風險意識。風險意識對于審計執業人員是至關重要的，會計事務所應教育審計執業人員時刻都要注重審計的風險，把審計質量放在首位。審計人員在審查中要有較高的警惕性，并對風險要有一定的了解，在有問題時做出應變。

2. 提高專業能力。會計事務所應對審計執業人員認真考核，讓真正有能力的人員參加或主持審計項目。強化審計風險的專項培訓，彌補審計人員在風險防控經驗上的不足，能夠快速進入工作狀態，降低出錯率。開展后續教育，隨時更新并提高專業能力。另外，審計越來越多的依賴于計算機技術支持，審計人員必須提高相關計算機能力尤其是發現相關風險的能力，掌握數據庫知識。

3. 提高審計人員的職業道德素質。審計執業人員應該實事求是、誠實守信，依照《注冊會計師準則》恪盡職守，不貪污腐敗，不考慮自身利益，而是把公平公正，出具合理的審計意見放在首位。要加強對審計人員思想教育，完善獎懲制度。

（四）加強事務所內部的審計業務獨立性建設

1. 建立監督體制。審計人員的工作結果是需要出具正確客觀的審計意見，會計事務所應該建立監督及懲戒體制，機制化的安排審計工作組以外的專業人員來審核工作，讓影響獨立性的工作人員及時離開工作小組。除了審計工作小組，會計事務所也應該建立監督體制，無論是職員、業務人員還是負責人，都應該受到相應的監督管理，做到公正平等的工作。

2. 設立并強化審計招標委員會的工作。委托方和受托方在選擇時可以運用新思路，比照機關采購大宗物件時公開招標，而在審計這一方面也可以建立一個完善的招標平臺，讓有意向的會計事務所投標，在競標文件中做出限制，并通過招標委員會公開向社會招標，招標委員會做好服務工作，通過這個平臺做好連接工作，審計費用也可以由這個平臺轉交，會計事務所與被審計單位不能私下交易，違者嚴懲不貸并被招標委員會拉入黑名單。

降低審計風險，提高審計程序執行的規范性，可以加強審計質量的控制、加強審計風險的防空能力、提高注冊會計師綜合素質、加強會計事務所的獨立性。但是，需要注意，不能與審計業務開展匹配的、過度的監督力度或安排過多的培訓課程，會干擾審計工作組的業務持續開展，也會使審計執業人員長期處于高壓工作狀態，身心俱疲導致工作效率下降。審計風險是多樣與復雜的，有些風險是不可控制的如外部環境，有些風險是未知的，現實中無法完全規避風險，也不可能從根本上去杜絕風險，但針對不同的風險應該找出不同的規避措施，將審計風險降到最低，讓會計事務所與審計職業人員減少責任壓力。